Австрийская компания выполняет монтаж и пусконаладку оборудования по контракту с российским ООО в РФ, поставлено на учет в ИФНС по месту выполнения работ на основании контракта обособленное подразделение австрийской компании на строительной площадке. Согласно Конвенции об избежании двойного налогообложения между Австрией и РФ, если иностранная организация ведет деятельность в РФ в качестве стройплощадки меньше 12 месяцев, она не платит налог на прибыль в РФ.
Обязано ли российское ООО при выплате доходов австрийской компании удерживать налог на прибыль в качестве налогового агента? Нужно ли подавать в ИФНС нулевой расчет о выплаченных доходах иностранному лицу в связи с этим? Если да, как заполнить код дохода и каково правовое основание?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации российское ООО не обязано удерживать у источника выплаты в качестве налогового агента налог на прибыль при выплате доходов австрийской компании.
Рекомендуем Организации представить в налоговый орган налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
При этом полагаем обоснованным указание по строке 020 Раздела 3 Налогового расчета кода дохода 25. В качестве основания применения освобождения от исчисления и удержания налога на прибыль в данной строке следует указать п. 2 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 7 и п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).
Обоснование позиции:
Налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную в том числе с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству. Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности в РФ на строительной площадке (см. п. 1 ст. 308 НК РФ).
Вместе с тем п. 2 ст. 309 НК РФ закреплено, что доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства на территории РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению Налогом у источника выплаты не подлежат (письма Минфина России от 25.02.2021 N 03-08-08/13115, от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924).
В части работ по монтажу и вводу в эксплуатацию оборудования считаем целесообразным воспользоваться разъяснениями, данными в письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-08-05/22793. В данном письме сделан вывод, что строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в случаях, если продолжительность их деятельности превышает 12 месяцев. Схожая логика нашла отражение также в письме Минфина России от 30.03.2018 N 03-08-05/20508.
Следует также иметь в виду, что п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, поэтому при установлении факта наличия постоянного представительства приоритет имеют все же положения соответствующего международного договора (соглашения). Руководствоваться положениями ст. 308 НК РФ следует только в случае отсутствия такового.
В анализируемой ситуации следует принять во внимание Конвенцию между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и Протокол к ней, подписанные в Москве 13 апреля 2000 года (далее - Конвенция).
Согласно п. 3 ст. 5 Конвенции строительная площадка или сборочный или монтажный объект образуют постоянное представительство, только если они существуют в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Таким образом, доходы австрийской компании от выполнения работ (услуг) по монтажу и пусконаладке оборудования в рассматриваемом случае не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты.
В связи с изложенным мы придерживаемся позиции, что при приобретении у австрийской компании работ (услуг) по монтажу и пусконаладке оборудования у Организации обязанности налогового агента по налогу на прибыль не возникают, поскольку такие доходы иностранной организации в рассматриваемом случае не приводят к образованию ее постоянного представительства в РФ.
В ст. 24 НК РФ закреплено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы Налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов (ст. 289 НК РФ), представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет) и порядок его заполнения утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.
По мнению уполномоченных органов, доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями в Налоговом расчете (письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).
В связи с этим мы рекомендуем Организации представить в налоговый орган Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
При этом полагаем обоснованным указание по строке 020 Раздела 3 Налогового расчета кода дохода 25 "Доходы от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты (за исключением доходов, напрямую детализированных в настоящем Перечне)".
В качестве основания применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога (стр. 160 Раздела 3) указывается подпункт, пункт, статья НК РФ и (или) международного договора (соглашения) Российской Федерации по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в РФ.
Полагаем, что в анализируемой ситуации в данной строке следует указать п. 2 ст. 309 НК РФ, п. 1 ст. 7 и п. 3 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Москва, 13 апреля 2000 г.).
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
30 июня 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.