Работники предприятия работают вахтовым методом. Согласно локальному нормативному акту организация покупает билет работнику от пункта сбора до места работы. До пункта сбора работник добирается сам, с последующим возмещением расходов по авансовому отчету. В локальном нормативном акте предусмотрена обязанность работодателя компенсировать работникам затраты на приобретение билета до пункта сбора и обратно. При компенсации затрат на проезд от места жительства до пункта сбора бухгалтерия удерживает со стоимости билета НДФЛ с работника. Возможно ли компенсацию на покупку билета не относить к натуральному доходу и что для этого нужно сделать?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В судебной практике имеет место позиция, согласно которой дополнительные гарантии и компенсации, установленные в соответствии со ст. 313 ТК РФ, например, локальным нормативным актом, коллективным договором, в силу ст. 8 ТК РФ становятся обязательными к применению наряду с государственными (федеральными) гарантиями и компенсациями.
Понесенные работником за свой счет расходы по оплате стоимости проезда от места жительства до пункта сбора и обратно (при работе вахтовым методом), впоследствии возмещенные работнику на основании положений локального нормативного акта и коллективного (трудового) договора, не являются доходом работника, полученным в натуральной форме, следовательно, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
С учетом того обстоятельства, что в рассматриваемой ситуации в локальном нормативном акте предусмотрена обязанность работодателя компенсировать сотруднику затраты на приобретение билета до пункта сбора и обратно и принимая во внимание сложившуюся судебную практику, у организации возникают предпосылки к тому, чтобы не удерживать НДФЛ при выплате работнику денежной компенсации.
При этом полагаем, что для освобождения выплачиваемой работнику компенсации от налогообложения по НДФЛ, необходимо, чтобы в трудовом или коллективном договоре имела место отсылка на данное обстоятельство.
Также возможно посоветовать указывать в локальном нормативном акте, что место постоянного жительства (место постоянной прописки) работника есть место сбора, от которого ему следует самостоятельно добираться до места нахождения предприятия (или условного места) с последующим возмещением фактически понесенных затрат, а затем обеспечивать проезд работника от этого места к месту выполнения работ путем приобретения ему отдельного проездного документа.
Обоснование позиции:
Обязанность по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) непосредственным образом связана с возникновением у физического лица дохода (п. 1 ст. 38, ст. 209 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за ее пределами.
В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
В соответствии с подп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 105.3 НК РФ;
- цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, полученные налогоплательщиком безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в целях налогообложения определяется в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 21 НК РФ.
В постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 N 13АП-3084/12 говорится о том, что норма ст. 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.
Из буквального прочтения ст. 209, подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ и ст. 41 НК РФ следует, что говорить о возникновении у физического лица, которому оплачивается (возмещается) проезд, дохода и, как следствие, возникновении объекта обложения НДФЛ можно только в том случае, если он поездку осуществил в своих личных интересах. В случае привлечения работника к работе вахтовым методом проезд от места пребывания (жительства) работника до места сбора производится в интересах работодателя (организации), поэтому о получении дохода в натуральной форме говорить не приходится, поскольку в такой ситуации у сотрудников не возникает экономической выгоды в том понимании, в котором это установлено ст. 41 НК РФ.
В ст. 217 НК РФ перечислены доходы, которые в целях исчисления НДФЛ налогообложению не подлежат (освобождаются от налогообложения).
Согласно абзацу одиннадцатому п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). К таким выплатам, в частности, относятся:
1) возмещение расходов, связанных со служебной командировкой;
2) выплаты, производимые работникам за вахтовый метод работы;
3) компенсация за использование личного имущества;
4) возмещение расходов, связанных с разъездным характером работы;
5) возмещение расходов при переезде на работу в другую местность.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
НК РФ не содержит определения понятия "компенсационные выплаты".
Между тем, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Таким образом, в НК РФ термин "компенсационные выплаты" используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
При вахтовом методе работы работник обязан являться в пункт сбора в даты, определенные графиком заезда на вахту. По прибытии к месту сбора работники находятся в административном подчинении организации. На этом основании возмещение работникам стоимости проезда от места сбора до места выполнения работ и обратно освобождается от обложения НДФЛ в соответствии с абзацем двенадцатым п. 1 ст. 217 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 29.12.2021 N 03-03-06/3/107474, от 23.10.2020 N 03-01-10/92685, от 30.06.2014 N 03-04-06/31365, от 06.08.2012 N 03-04-06/6-219).
В то же время, по мнению Минфина России, если организация, деятельность в которой осуществляется вахтовым методом, возмещает работникам стоимость проезда из других регионов и промежуточных пунктов отправления до места работы и обратно, при условии, что работники имеют возможность добираться до места работы самостоятельно, то сумма возмещения признается доходом работников, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению в установленном порядке (смотрите письма Минфина России от 29.12.2021 N 03-03-06/3/107474, от 23.10.2020 N 03-01-10/92685, от 19.07.2016 N 03-04-06/42359, от 26.02.2013 N 03-04-06/5379, от 08.12.2011 N 03-04-06/6-343, от 08.12.2011 N 03-04-06/6-342, от 02.09.2011 N 03-04-06/0-197, от 02.02.2010 N 03-04-06/68). При этом Минфин ссылается на отсутствие упоминания в ст. 302 ТК РФ компенсации проезда от места постоянного проживания до места сбора, а значит, и возможности применения к рассматриваемому случаю нормы абзаца одиннадцатого п. 1 ст. 217 НК РФ.
Вместе с тем не учитывается следующее. Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Их перечень является открытым (ст. 165 ТК РФ).
В соответствии со ст. 297 ТК РФ вахтовый метод является особой формой осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.
В соответствии с частью первой ст. 313 ТК РФ государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Наряду с этим в ст. 313 ТК РФ указано, что дополнительные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и работодателей (часть вторая ст. 313 ТК РФ).
Ранее нами (например, в отношении компенсации, выплачиваемые работникам в части оплаты стоимости провоза дополнительного места багажа) высказывалась позиция о том, что из толкования положений ст. 313 ТК РФ следует, что компенсациями, установленными законодательством РФ, являются лишь те из них, которые установлены ТК РФ и другими федеральными законами (смотрите, например, Вопрос: Организация, расположенная в районе Крайнего Севера, хочет в коллективном договоре установить условие о компенсации оплаты дополнительного места багажа. Будет ли эта компенсация облагаться страховыми взносами и НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.). Иные же, в том числе дополнительные, установленные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателей, таковыми не являются. Однако мы также указывали на то, что по данной точке зрения имели место высказывания Минфина России, содержащие противоположную точку зрения. Данная точка зрения основывалась на наличии решений судебных органов, предусматривающих освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц в ситуациях, схожих с рассматриваемой.
В данном случае как раз имеет место положительная судебная практика по рассматриваемому вопросу.
Прежде всего отметим, что согласно части первой ст. 8 ТК РФ работодатели, за исключением работодателей - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, принимают локальные нормативные акты, содержащие нормы трудового права (далее - локальные нормативные акты), в пределах своей компетенции в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективными договорами, соглашениями.
Как отметил Арбитражный суд Республики Коми в решении от 12.08.2016, если дополнительные гарантии и компенсации установлены в соответствии со ст. 313 ТК РФ, например, коллективным договором, то они в силу ст. 8 ТК РФ становятся обязательными к применению наряду с государственными (федеральными) гарантиями и компенсациями. В силу изложенного определенные коллективным договором выплаты по возмещению оплаты проезда работников от места жительства (места сбора) до вахтового поселка и обратно являются компенсационными и установлены в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, не входят в систему оплаты труда, и, следовательно, не должны облагаться налогом на доходы физических лиц.
В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 по делу N А29-5157/2016 рассматривалась ситуация, при которой коллективным договором организации предусматривалось, что "проезд работников Общества до места работы (вахты) и обратно компенсируется работнику в размере произведенных затрат от места сбора. Местом сбора признавалось место постоянного жительства (место постоянной прописки) работника. Суд отметил, что данным пунктом предприятие утвердило свою обязанность оплачивать иногородним работникам стоимость проезда от места жительства до местонахождения предприятия. Таким образом, суд установил, что Обществом производились компенсационные выплаты работникам в соответствии с положениями Коллективного договора.
На этом основании суд посчитал, что оплата проезда работников от места жительства (с пункта сбора) до вахтового поселка и обратно связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей и фактически представляет собой компенсацию понесенных расходов, предусмотренную действующему на тот момент соответствующему положению нормы ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц: все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
Суд также обратил внимание, что инспекция в обоснование своих доводов указывала, что выплаты, производимые Обществом своим работникам, не являются компенсационными, поскольку следуя от места жительства до места работы (вахты) работник не выполняет трудовые функции, не участвует в производственном процессе. Однако суд отметил: указанное не опровергает законность квалификации выплат в качестве компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, так как непосредственного исполнения трудовых обязанностей в пути для признания выплат компенсациями не требуется. Установленный Обществом порядок доставки работников (самостоятельное прибытие с последующим возмещением фактически понесенных затрат) соответствует законодательству, направлен на организацию работы вахтовым методом в Обществе, осуществляется в интересах Общества, так как направлен на обеспечение производственной деятельности на объектах Общества.
Ссылка инспекции на определение Верховного суда Российской Федерации от 02.02.2015 N 3-КГ14-7, была отклонена апелляционным судом, как не связанная с возмещением стоимости поездок по личным надобностям. Суд указал, что в рассматриваемом деле установлен факт возмещения Обществом затрат, которые понесены в связи с исполнением трудовых обязанностей. При указанных обстоятельствах апелляционный суд посчитал, что спорные выплаты не относятся к объекту обложения НДФЛ.
С учетом изложенного АС Волго-Вятского округа в постановлении от 28.03.2017 N Ф01-641/2017 оставил без изменения решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.08.2016 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 по делу N А29-5157/2016, указав при этом, что определенные коллективным договором спорные выплаты (оплата иногородним работникам стоимости проезда от места жительства до местонахождения предприятия) не входят в систему оплаты труда, являются компенсационными, так как связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В свою очередь, в определении СК по гражданским делам Девятого КСОЮ от 05.03.2020 N 8Г-663/2020 суд также отметил следующее. В приложении к коллективному договору (Положении о вахтовом методе организации работ) было заявлено право работников на получение компенсации проезда от места жительства до пункта сбора и обратно, на основании авансового отчета по фактическим понесенным расходам, включая оплату услуг по оформлению проездных документов при покупке билетов. Из положений ст. 164 ТК РФ и ст. 217 НК РФ, с учетом положений коллективного договора, следует вывод, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены в связи с выполнением трудовых обязанностей.
Поскольку оплата проезда работника от места жительства к месту работы за счет средств работодателя не входит в систему оплаты труда, связана с исполнением им трудовых обязанностей, то в силу положений ст. 164 ТК РФ оплата работодателем такого проезда является компенсацией, на которую распространяются положения ст. 217 НК РФ.
СК по гражданским делам Девятого КСОЮ также отметил, что при разрешении исковых требований суды пришли к ошибочному выводу, что указанная выплата является гарантией, обеспечивающей осуществление работником своих прав в области социально-трудовых отношений. Понесенные работником за свой счет расходы по оплате стоимости проезда от места жительства до пункта сбора и обратно (при работе вахтовым методом), впоследствии возмещенные работнику на основании положений коллективного договора, не являются доходом работника, полученным в натуральной форме, следовательно, не подлежат налогообложению на доходы физических лиц.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, локальным нормативным актом предусмотрено, что работодатель должен компенсировать сотрудникам затраты на приобретение билета до пункта сбора и обратно. С учетом этого обстоятельства и принимая во внимание судебную практику, у организации возникают предпосылки к тому, чтобы не удерживать налог при выплате работнику такой денежной компенсации.
При этом полагаем, что для освобождения выплачиваемой работнику компенсации от налогообложения по НДФЛ необходимо, чтобы в трудовом или коллективном договоре имела место отсылка на то обстоятельство, что обязанность компенсировать сотрудникам затраты на проезд от места постоянного жительства (места постоянной прописки) до пункта сбора и обратно установлена локальным нормативным актом.
Кроме того, возможно посоветовать указывать в локальном нормативном акте, что местом сбора следует считать место постоянного жительства (место постоянной прописки) работника, от которого ему следует самостоятельно добираться до места нахождения предприятия (условного места) с последующим возмещением фактически понесенных затрат, а затем обеспечивать проезд работника от этого места к месту выполнения работ путем приобретения ему отдельного проездного документа.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с выплат, производимых работникам за вахтовый метод работы.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
23 августа 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.