Пункт 17.2 статьи 217 НК РФ к доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) НДФЛ, отнесены доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Понятие права собственности и иного вещного права не закреплено в положениях НК РФ, но имеет свое определение в положениях ГК РФ. При этом в соответствии со ст. 216 ГК РФ вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются: право пожизненного наследуемого владения земельным участком (статья 265 ГК РФ); право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (статья 268 ГК РФ); сервитуты (статьи 274, 277 ГК РФ); право хозяйственного владения имуществом (статья 294 ГК РФ) и право оперативного управления имуществом (статья 296 ГК РФ). Перечень, определенный в ст. 216 ГК РФ на предмет видов вещных прав, является закрытым, то есть иные права, имеющие в своем содержании признаки вещного права с точки зрения научного подхода к их классификации в части применения норм НК РФ, не характеризуются как вещные права.
1. Какие вещные права на акции законодатель имел в виду при установлении льготы по п. 17.2 ст. 217 НК РФ?
2. Что такое иные вещные права на акции или долю?
3. Как оформляются иные вещные права на акции или долю, о которых прямо указано в НК РФ?
Как справедливо отмечено в вопросе, положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ действительно освобождают из-под налогообложения доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Вместе с тем необходимо учитывать, что по смыслу положений раздела II ГК РФ право собственности и иные вещные права, перечисленные в ст. 216 ГК РФ, могут распространяться только на вещи, под которыми в доктрине и правоприменительной практике понимаются объекты материального мира, находящиеся в любом физическом состоянии (смотрите, например, Аюшеева И.З., Богданова Е.Е., Булаевский Б.А., Малеина М.Н., Микрюков В.А., Микрюкова Г.А., Моргунова Е.А., Сойфер Т.В., Соменков С.А., Суворов Е.Д., Тягай Е.Д. Гражданское право (учебник; в двух томах, том первый; под ред. д.ю.н., проф. Е.Е. Богдановой). - М.: "Проспект", 2020; постановление Двадцать первого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2021 N 21АП-113/18, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2021 N 09АП-70511/20 по делу N А40-61868/2017, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 N 09АП-66902/16).
В свою очередь, акции российских акционерных обществ являются бездокументарными ценными бумагами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") и относятся к категории не вещей, а имущественных прав (ст. 128 ГК РФ).
Схожий правовой режим имеют и доли в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО), поскольку права на такие доли, не являющиеся объектами материального мира, учитываются путем внесения соответствующих записей в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2014 N 3640/14).
Дополнительным подтверждением тому, что акции и доли в уставном капитале ООО не являются объектами вещных прав, служит наличие специальных норм о восстановлении прав на них. В частности, для акций такие специальные правила установлены ст. 149.3 ГК РФ, а для долей - п. 17 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Это означает, что законодатель не рассматривал их как вещи, потому что для восстановления нарушенных прав собственника вещей используются вещно-правовые способы защиты, предусмотренные ст. 301-304 ГК РФ (виндикационные и негаторные иски).
Таким образом, несмотря на то, что в отношении прав на акции Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" часто употребляет термин "собственность" (например, в п. 1 ст. 27, п. 6 ст. 28, п. 1 ст. 32.3 и других), тем не менее ни они, ни доли в уставном капитале ООО не могут рассматриваться в качестве вещей, на которые мог бы быть распространен режим вещных прав, предусмотренных ст. 209 и ст. 216 ГК РФ.
В связи с изложенным норму п. 17.2 ст. 217 НК РФ, на наш взгляд, следует рассматривать как ошибку в использовании приемов юридической техники. Ее происхождение может быть вызвано заимствованиями из законодательства англо-саксонской системы права, регулирующего права на акции и доли, где существует термин property rights, который в буквальном переводе означает права собственности, но используется именно для обозначения именно тех прав, которые в российском законодательстве носят название имущественных (смотрите также материал: Г.А. Вакулина К вопросу о бездокументарной форме акций // "Гражданин и право". - 2010. - N 3).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Широков Сергей
Ответ прошел контроль качества
11 октября 2021 г.