В новых налоговых декларациях по НДС необходимо предоставить сведения из книги покупок и книги продаж. Каким документом необходимо отменить реализацию продукции?

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 19.02.2015 г.

Организация (продавец) в декабре 2013 года отгрузила покупателю товары. Товары до покупателя не доехали, о чем продавец узнал в январе 2014 года. Таким образом, у покупателя первоначальный счет-фактура не отражен в учете. Уголовное дело по факту того, что неустановленное лицо обманом завладело имуществом продавца, приостановлено в связи с неустановлением лица, совершившего данное преступление. Продавцом в апреле 2015 года принято решение отменить реализацию вышеуказанных товаров, а образовавшиеся на счетах учета товары списать. Реализованная готовая продукция изготовлена из сырья и материалов, по которым уплаченный НДС был принят к вычету, но конкретный состав использованных при изготовлении готовой продукции МПЗ определить не представляется возможным (для целей восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету по этим МПЗ).

В связи с тем, что в новых налоговых декларациях по НДС необходимо предоставить сведения из книги покупок и книги продаж, возникают вопросы:

1. Каким документом необходимо отменить реализацию продукции (то есть сторнировать её или выписать корректировочный счет-фактуру)?

2. Возникает ли у организации обязанность начислить НДС при списании утраченной готовой продукции?

3. Можно ли стоимость списанного товара отразить в расходах в налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В рассматриваемой ситуации организации следует представить уточнённую декларацию по НДС за IV квартал 2013 года и внести исправительную запись в книгу продаж за указанный налоговый период.

Исправительная запись в книге продаж производится путём отражения показателей аннулированного счёта-фактуры в дополнительном листе книги продаж с отрицательным значением.

В рассматриваемой ситуации у организации-продавца отсутствуют основания для выставления покупателю корректировочного счета-фактуры.

2. Стоимость готовой продукции, подлежащей списанию, не является объектом налогообложения и не увеличивает налоговую базу по НДС, поскольку списание продукции не является реализацией продукции и не связано с реализацией, поэтому у организации не возникает обязанности начислить НДС на стоимость списываемой готовой продукции.

Наличие судебной практики по схожим ситуациям свидетельствует о вероятности возникновения налогового спора в случае, если организация при списании готовой продукции не восстановит сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету в отношении сырья и материалов, использованных для изготовления данной продукции.

3. Убытки от хищений, виновники которых не установлены, отражаются в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли, а восстановленные суммы НДС - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Обоснование вывода: 

Гражданско-правовые отношения 

В силу п. 1 ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент: вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

В соответствии с п. 1 ст. 459 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Таким образом, если в соответствии с договорами купли-продажи обязанность по доставке товара лежит на продавце, продавец несет риски утраты или порчи товара до того момента, когда продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. 

Корректировка начисленного НДС 

Операции, признаваемые объектами обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Так, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Понятие "отгрузка" в НК РФ не конкретизируется. Специалисты финансового ведомства исходят из того, что датой отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю независимо от особенностей перехода права собственности (письма Минфина России от 13.01.2012 N 03-07-11/08, от 01.11.2012 N 03-07-11/473).

Иными словами, изначально возникновение налоговых обязательств по НДС у продавца связано не с переходом права собственности, а с моментом отгрузки товара. В целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен быть начислен в момент отгрузки (на дату составления первого документа на отгрузку, например товарной накладной), то есть в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка (если раньше не поступила оплата от покупателя). Это также подтверждается судебной практикой.

Так, например, в определении Конституционного Суда РФ от 01.03.2011 N 273-О-О было отмечено, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе, должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ); в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму налога на добавленную стоимость (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Это обусловлено тем, как указывалось в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами.

Таким образом, в общем случае по факту отгрузки товара продавец обязан исчислить НДС и выставить покупателю соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), который должен быть зарегистрирован им в книге продаж (п.п. 1-3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В части наименования товаров, их количества, цены и стоимости счет-фактура должен соответствовать отгрузочному документу, на основании которого он выставлен (письмо ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

Если товар был отгружен, но при этом перехода права собственности на товар не произошло, то организация должна сначала начислить НДС к уплате, а впоследствии скорректировать налоговую базу по НДС по факту несостоявшейся реализации.

Отметим, что согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае:

- изменения цены (тарифа);

- уточнения количества (объема)

отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации факт того, что покупатель получил товар, не доказан, соответствующие документы отсутствуют, товар похищен, уполномоченными органами велось расследование, то есть утверждать о состоявшейся реализации товара нельзя, значит, в данном случае корректировка налоговой базы по НДС не связана с изменением стоимости отгруженных товаров (изменением цены (тарифа) и (или) уточнением количества (объема)) у покупателя. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у организации-продавца отсутствуют основания для выставления покупателю корректировочного счета-фактуры.

В то же время после того, как выяснилось, что товар пропал в пути и право собственности на него не перешло к покупателю, организации необходимо внести корректировки в расчет НДС за период отгрузки товара, поскольку при отсутствии реализации товара у организации отсутствует объект налогообложения, соответственно, обязанность по уплате НДС (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации нельзя говорить о том, что НДС с отгруженного товара был исчислен ошибочно, однако п. 1 ст. 54 НК РФ регламентирует действия налогоплательщика не только при обнаружении ошибок, но и при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы. В связи с этим считаем, что именно данной нормой нужно руководствоваться организации в сложившейся ситуации.

На основании ст. 81 НК РФ в рассматриваемой ситуации возникает необходимость в формировании и представлении уточненной декларации по НДС и внесении исправительной записи в книгу продаж за IV квартал 2013 года. В силу норм п. 3, п. 11 Правил это реализуется посредством аннулирования счета-фактуры, ранее зарегистрированного в книге продаж, путём занесения аннулированного счёта-фактуры в дополнительный лист книги продаж и указания показателей данного счёта-фактуры в графах 13а-19 с отрицательным значением.

При этом необходимо учитывать позицию, изложенную в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33: налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия имущества, в частности по причине хищения, и то обстоятельство, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. В противном случае, если не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества. 

Обязанность начислить НДС в отношении утраченной готовой продукции 

Как уже было отмечено, операции, признаваемые объектами обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:

- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;

- передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, если расходы на это не могут быть учтены для целей налога на прибыль (то есть для целей, не связанных с коммерческой деятельностью);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

О том, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, а связанным, например, с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др., на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, указывалось Минфином России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175, которое было доведено до сведения письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@. Об этом также свидетельствуют письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120.

Таким образом, стоимость готовой продукции, подлежащей списанию, не является объектом налогообложения и не увеличивает налоговую базу по НДС, поскольку списание готовой продукции не является реализацией продукции и не связано с реализацией. Поэтому у организации не возникает обязанности начислить НДС на стоимость списываемой готовой продукции. 

Необходимость восстановления НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации впоследствии списанной продукции 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В то же время налоговым законодательством предусмотрены случаи восстановления НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ), которые сводятся к тому, что восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо в том случае, когда приобретаемые для облагаемых НДС операций активы фактически не будут использованы в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При этом перечень случаев восстановления ранее принятого к вычету НДС, содержащийся в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, на что неоднократно указывали судебные органы (решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06*(1), постановления ФАС Московского округа от 11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и другие). Требование налоговых органов о восстановлении НДС в других ситуациях (в том числе в случае списания похищенного, испорченного, недостающего имущества) суды, как правило, признают необоснованными.

Однако наличие судебной практики по схожим ситуациям свидетельствует о вероятности возникновения налогового спора в случае, если организация не восстановит сумму НДС, ранее правомерно принятого к вычету в отношении сырья и материалов, использованных для изготовления данной продукции, впоследствии похищенной.

Так, из упомянутых ранее писем Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 01.11.2007 N 03-07-15/175 следует, что суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации впоследствии выбывшей продукции (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), вычетам не подлежат.

Поэтому, по мнению контролирующих органов, списание готовой продукции по причине ее хищения или порчи влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации этой продукции. При этом в книге продаж необходимо зарегистрировать соответствующие счета-фактуры в том периоде, когда производится списание утраченной продукции, то есть в данном случае в I квартале 2015 года (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332).

Если убытки от списания МПЗ учитываются в целях налогообложения, то восстановленные суммы НДС могут быть включены организацией в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). 

Налог на прибыль 

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - Налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Так, в общем случае при методе начисления доходы от реализации товаров учитываются при формировании налоговой базы по Налогу на дату перехода к покупателю права собственности на товары (п. 2 ст. 248, п.п. 1, 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

В рассматриваемом случае право собственности на товары, отгруженные продавцом, к покупателю не перешло. Соответственно, у продавца не было обязанности по признанию дохода в налоговом учете в IV квартале 2013 года (дополнительно смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.2012 N 16-15/102383@).

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В налоговом учете главой 25 НК РФ предусмотрены только два случая включения убытков в виде потерь в расходы при налогообложении прибыли:

- в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);

- потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, полагаем, что убытки от хищений, виновники которых не установлены, могут быть отражены в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Согласно позиции Минфина России и налоговых органов списание на убытки (внереализационные расходы) для целей налогообложения прибыли стоимости похищенных товарно-материальных ценностей производится при применении метода начисления на дату принятия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, и при наличии заверенной копии указанного постановления (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-03-06/1/448, от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, УФНС России по г. Москве от 29.12.2011 N 16-15/123543@).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана