В ноябре 2022 года муниципальное унитарное предприятие (МУП) получило от учредителя (не в качестве вклада в уставный капитал) движимое и недвижимое имущество в хозяйственное ведение. Все имущество представляет собой объекты основных средств (ОС), полностью самортизировано, остаточная стоимость составляет 0 руб. МУП находится на УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов".
По какой цене следует поставить на учет полученное имущество? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации МУП может принять решение о формировании первоначальной стоимости полученных объектов ОС исходя из рыночной (справедливой) стоимости каждого объекта.
Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.
2. В рассматриваемом случае у МУП не возникает ни доходов, ни расходов для целей применения УСН.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
С 1 января 2022 года бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании:
- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
- Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств (ОС) считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией, с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
В части вопроса о порядке формирования для целей бухгалтерского учета МУП стоимости объектов ОС финансовое ведомство указывает, что начисление амортизации объекта ОС (за исключением объектов, которые не подлежат амортизации), формирование балансовой (остаточной) стоимости при отражении в бухгалтерском учете объектов учета основных средств является обязательным требованием (письмо Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644).
С учетом указанного, по нашему мнению, ОС (в том числе недвижимое имущество), полученные МУП от учредителя в хозяйственное ведение, характеризующиеся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, следует учитывать в составе основных средств и к ним нужно применять ФСБУ 6/2020. То есть такое имущество не следует переводить в малоценные активы.
Стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете. В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
При получении объекта безвозмездно фактическими затратами, включаемыми в капитальные вложения в имущество, считается справедливая стоимость такого объекта (п. 14 ФСБУ 26/2020, подп. "в" п. 8 информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28). В капитальных вложениях по полученному безвозмездно имуществу учитываются также затраты на доставку и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию (подп. "з" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Для целей ФСБУ 26/2020 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020). В свою очередь, в понимании МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. Этот стандарт определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки (пп. 2, 9 МСФО (IFRS) 13).
В связи с этим полагаем, что МУП при данных обстоятельствах может принять решение о формировании первоначальной стоимости полученных объектов ОС исходя из рыночной стоимости каждого объекта.
На наш взгляд, рыночную (справедливую) стоимость ОС, определенную МУП, следует согласовать с учредителем, так как операция по принятию к учету полученного в хозяйственное ведение имущества непосредственным образом затрагивает статьи капитала. Для определения справедливой стоимости также может быть использована рыночная стоимость, определенная оценщиком (ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").
Для учета основных средств Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 01 "Основные средства". Затраты организации на приобретение объектов основных средств (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020). Это означает, что по завершении капитальных вложений и после того, как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект будет вводиться в эксплуатацию, то есть переводиться на счет 01.
Порядок учета ОС унитарным предприятием, обладающим имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, аналогичен учету собственных ОС другими юридическими лицами. Особенность состоит лишь в отражении поступления ОС. Согласно Плану счетов МУП для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления применяют специальный субсчет к счету 75 "Расчеты с учредителями".
На сегодняшний день Минфин России исходит из того, что оприходование имущества, полученного унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала (письма Минфина России от 10.02.2017 N 07-01-09/7472, от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236).
Если МУП будет руководствоваться данными разъяснениями Минфина России, то в учете при получении ОС в хозяйственное ведение будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 08, Кредит 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу" - отражено формирование первоначальной стоимости полученных ОС (по справедливой стоимости);
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выделенному имуществу", Кредит 83 - стоимость ОС отнесена на добавочный капитал;
Дебет 01, Кредит 08 - полученные объекты ОС оприходованы по первоначальной стоимости.
В дальнейшем начисление амортизации ОС производится в обычном порядке, например:
Дебет 20, Кредит 02
- начислена амортизация ОС.
Упрощенная система налогообложения
При определении объекта налогообложения по УСН доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, не учитываются (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Получая имущество безвозмездно от учредителя, МУП не несет фактических расходов по его приобретению. При этом стоимость такого имущества (за исключением денежных средств) не учитывается в составе доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Поэтому при получении МУП имущества от учредителя в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций, а значит, для целей применения УСН, равна нулю (письма Минфина России от 20.05.2020 N 03-03-07/41497, от 13.05.2020 N 03-03-06/1/38541, от 19.03.2020 N 03-03-06/1/21271, от 16.03.2020 N 03-03-06/1/19535, от 13.03.2020 N 03-03-06/3/19300, от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3752, от 15.01.2020 N 03-03-06/1/1139, от 13.02.2019 N 03-03-06/1/8819).
Полученный от собственника в хозяйственное ведение объект не учитывается унитарным предприятием в доходах по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 (письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-11-06/2/32).
В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. К таким расходам относятся, в частности, расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Необходимо учитывать, что при применении УСН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При получении унитарным предприятием имущества от собственника в хозяйственное ведение МУП не несет расходов на его приобретение. В этой связи в письме Минфина России от 04.03.2011 N 03-11-06/2/32 разъяснено, что при применении УСН унитарное предприятие не имеет права учитывать в составе расходов стоимость здания и других основных средств, безвозмездно полученных в хозяйственное ведение от собственника (учредителя).
Таким образом, в анализируемой ситуации у МУП, по нашему мнению, не возникает ни доходов, ни расходов для целей применения УСН.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных унитарными предприятиями от собственников;
- Вопрос: По какой стоимости следует принять ОС к учету, если в акте приема-передачи ОС, полученного от собственника в хозяйственное ведение сверх суммы уставного капитала, не указана остаточная стоимость на дату передачи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Вопрос: Определение первоначальной стоимости ОС, полученного от собственника в хозяйственное ведение сверх суммы уставного капитала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет имущества, полученного МУП в хозяйственное ведение. Принятие к учету, амортизация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Принимается ли к учету объект, переданный МУП сверх уставного фонда, если по данным передающей стороны у этого имущества нулевая остаточная стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
20 декабря 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.