Существуют ли налоговые риски в случае, если договором займа предусмотрена выплата процентов в конце срока договора

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 03.03.2020 года

Существуют ли налоговые риски в случае, если договором займа предусмотрена выплата процентов в конце срока договора, при этом срок договора был несколько раз пролонгирован на год (организации взаимозависимые, в состав входит один учредитель)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.

Обоснование вывода:

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ*(1).

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты по полученным займам и кредитам начисляются на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102, от 10.04.2014 N 03-03-06/1/16339).

Минфин указывает, что территориальные налоговые органы в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ и ст. 87 НК РФ вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов (письма Минфина России от 28.11.2018 N 03-12-12/1/85982, от 14.01.2019 N 03-12-11/1/746).

Следует учесть, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (ст. 54.1 НК РФ). Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств. При доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). При этом в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), сказано, что эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Таким образом, для исключения рисков доначисления налога основной целью предоставления займа не должна быть неуплата налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Арбитражная практика свидетельствует, что обоснованность признания процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли неоднократно становилась объектом претензий проверяющих.
Например, в определении ВС РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276, исследовав материалы дела, судьи отметили, что выдача основным учредителем общества заемных денежных средств по сути являлась инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Это позволяло обществу уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые не было намерения. Таким образом, для целей налогообложения договор займа был учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.

В определении от 23.04.2019 N 309-ЭС19-4171 Верховный Суд РФ также подтвердил, что налоговая база занижается незаконно, если компания не возвращает заем, но включает проценты по нему в свои расходы (смотрите дополнительно информацию ФНС России от 20.05.2019). Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой инспекции и отказали налогоплательщику. Они установили, что взаимоотношения между сторонами сделок были выстроены таким образом, что позволяли искусственно создавать и наращивать дополнительные расходы в виде процентов по займу. Так, эта группа лиц совершала цепочки сделок, в результате которых у налогоплательщика появлялся расход, не связанный с его доходом. Эти сделки носили спланированный характер и проводились между ограниченным кругом взаимозависимых (аффилированных) лиц, которые управляли результатами собственной финансово-хозяйственной деятельности.

В постановлении АС Центрального округа от 25.12.2018 N Ф10-5595/18 суд установил, что на протяжении длительного периода основной учредитель осуществлял вложение денежных средств (инвестиции) в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида. Это позволяло обществу необоснованно увеличивать внереализационные расходы на сумму начислявшихся процентов, выплачивать которые намерения не было (определением ВС РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

Аналогичные выводы следуют, например, из постановлений АС Северо-Кавказского округа от 23.01.2019 N Ф08-11118/18 (определением ВС РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Северо-Западного округа от 10.03.2017 N Ф07-604/2017, АС Московского округа от 29.01.2018 N Ф05-20243/2017, АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 N Ф04-1449/17 (определением ВС РФ от 11.10.2017 N 304-КГ17-13067 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ).

Следует отметить, что налоговым органам не всегда удается доказать получение необоснованной налоговой выгоды и формальный характер договора займа (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5139/2017). Следовательно, в случае возникновения спора окончательное решение по этому вопросу может принять только суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Таким образом, исходя из положений главы 25 НК РФ, организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.

В случае, если факт получения необоснованной налоговой выгоды будет доказан, организации грозит доначисление налога, пеней и взыскание штрафа за неуплату налога, причем установление умысла дает возможность привлечь к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Алгоритм действий по выявлению фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет, содержится в методических рекомендациях, направленных Следственным комитетом Российской Федерации (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).

  Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов

 Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) С 1 января 2015 г. расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок. В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в материалах: - Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия решений. Контролируемые сделки; - Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми.