Российская организация применяет общую систему налогообложения, экспортирует собственную продукцию, в т.ч. иностранному покупателю, одновременно являющемуся собственником российской организации с долей акций в уставном капитале 50% (далее - Покупатель). Возврат или обратная поставка той же продукции отсутствуют. Планируется предоставить Покупателю бонус за достигнутый объем приобретения товара в отчетном периоде в виде скидки на следующую партию продукции (товара). При этом контрактная цена товара не изменяется.
Возможно ли заключить договор с Покупателем на предоставление бонуса за достигнутый объем приобретения товара?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в анализируемой ситуации имеет право заключить договор с Покупателем, предусматривающий предоставление последнему бонуса за достигнутый объем приобретения товара.
Однако мы не исключаем возникновения налоговых рисков, связанных с взаимозависимостью сторон сделки, что влечет за собой попытки налоговых органов выявить факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами.
Обоснование вывода:
Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Таким образом, у сторон договора есть возможность изменения установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором. Например, договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
Нам неизвестны возможные запреты на предоставление бонусов покупателю при экспорте в гражданском законодательстве. Насколько нам известно, предоставление бонусов, в т.ч. в виде скидок, является обычаем делового оборота. Смотрите, например, материал Вопрос: Отражение в налоговой декларации по НДС изменений, связанных с корректировкой стоимости товаров, реализуемых на экспорт, если до подтверждения ставки НДС 0% по экспорту товаров организация-продавец получила от покупателя кредит-ноту на скидку (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.).
Напоминаем, что Служба правового консалтинга ГАРАНТ не осуществляет консультаций по вопросам, которые регулируются нормами, в частности, валютного и таможенного законодательства.
В связи с вышеизложенным полагаем, что Организация имеет право включать в договор с иностранным Покупателем условие о предоставлении бонуса за достигнутый объем приобретения товара, в т.ч в виде скидки.
Однако операции между взаимозависимыми лицами могут повлечь последствия со стороны налогового законодательства.
По общему правилу исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме случаев, когда законом предусмотрено, что применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 485 ГК РФ).
Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Соответственно, для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (письма Минфина России от 28.09.2018 N 03-03-06/1/69599, от 11.11.2015 N 03-07-11/64840).
Отметим, что то же самое касается и дохода, признаваемого в бухгалтерском учете (пп. 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Однако в анализируемой ситуации имеет место взаимозависимость продавца (Организации) и Покупателя (иностранной компании).
Взаимозависимость лиц в целях налогообложения определяется в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Общие критерии для признания лиц взаимозависимыми установлены в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, согласно которому лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на:
- условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими; и (или)
- экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
С учетом такого влияния в п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. Всего таких обстоятельств одиннадцать. К рассматриваемому случаю имеет отношение следующее обстоятельство: если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
При этом пока федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России), не доказано обратное, цена товара (работы, услуги), примененная сторонами сделки взаимозависимыми лицами также признается рыночной (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Нормы раздела V.1 НК РФ допускают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств, со стороны ФНС России в отношении сделок между взаимозависимыми лицами, признаваемых контролируемыми (ст. 105.14 НК РФ).
Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). К сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются отдельные сделки, поименованные п. 1 ст. 105.14 НК РФ, которые, судя по условиям вопроса, не имеют отношения к анализируемой ситуации. В анализируемой ситуации сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
При проведении проверки определяются в целях налогообложения доходы (прибыль, выручка) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены ими, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий такой сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми. Определение недополученных доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц в целях налогообложения производится ФНС России с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
Таким образом, если сделка будет признана контролируемой, ФНС России получит право провести проверку трансфертного ценообразования по контролируемым сделкам.
Если же общая сумма сделок между сторонами за год не превысит 60 миллионов рублей, сделки по продаже товаров не будут считаться контролируемыми. Однако это обстоятельство не является гарантией от внимания налоговых органов.
Контролирующие органы исходят из того, что территориальные налоговые органы в рамках выездных и камеральных проверок вправе выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@). Финансовые органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип "вытянутой руки", которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 01.03.2013 N 03-07-11/6175, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149).
В свою очередь, ФНС России в письме от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@ разъяснила, что положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ:
- проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС России;
- проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.
Однако данное мнение судьи не всегда поддерживают*(1).
В ст. 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Так, в соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика*(2).
ФНС России в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ разъясняет, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В случае, если установление заведомо нерыночной цены не было обусловлено разумными причинами, а преследовало своей целью получить прежде всего налоговую экономию (необоснованную налоговую выгоду), то доначисление налогов возможно (письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
Отметим, что в общем случае при предоставлении покупателю премии (бонуса) заявитель имеет конкретную экономическую цель, а именно увеличить объем продаж продукции. Данный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, в соответствии с которым выплата поставщикам премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров.
Как показывает судебная практика, само по себе предоставление бонуса за достигнутый объем приобретения товара взаимозависимому покупателю, при отсутствии дополнительных обстоятельств, не является свидетельством получения необоснованной налоговой выгоды (постановление Пятнадцатого ААС от 14.02.2018 N 15АП-405/18).
Однако, если цена сделки с учетом бонуса будет явно отклоняться от рыночной или условия предоставления бонуса будут фактически не выполняться, существует риск того, что налоговые органы могут предъявить претензии, решив, что цель сделки - неуплата (неполная уплата) налога (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Если они это смогут доказать, Организации грозит недоимка, а также пени и штраф.
В связи с этим рекомендуем Организации подготовить аргументы в пользу того, что цены на товары и условия предоставления бонусов соответствуют уровню рыночных цен на аналогичные товары.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами в системе ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
28 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Так, в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом ВС РФ 16.02.2017) определена правовая позиция, в соответствии с которой (смотрите письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401):
- по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении, а несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды;
- многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
В п. 13 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2016) (утвержден Президиумом ВС РФ 06.07.2016) отмечено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. Смотрите также постановления АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22009/18 по делу N А40-45550/2018, АС Центрального округа от 11.12.2018 N Ф10-5159/18 по делу N А64-1247/2017.
В свою очередь, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 делается вывод, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы.
*(2) Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).