Российская организация на общей системе налогообложения (далее - Организация или арендатор) арендует нежилое помещение, в котором силами подрядной организации, за счет арендатора и с согласия арендодателя были произведены неотделимые улучшения (не возмещаемые арендодателем). К договору строительного подряда были оформлены четыре акта сдачи-приемки выполненных работ, согласно которым подрядчиком были выполнены следующие работы:

1) монтаж электропроводки и системы освещения (в т.ч. кабелей, электророзеток, кабель-каналов и т.п.);

2) ремонт, обшивка и окраска стен, демонтаж и устройство полов;

3) изготовление и монтаж металлических решеток, рольставен, замков на окна;

4) монтаж системы оповещения.

При этом стоимость отдельных видов работ в налоговом учете может быть больше или меньше 100 тыс. руб.

Может ли Организация в данном случае принять к учету в составе основных средств (ОС) в налоговом учете отдельные объекты ОС (в разрезе видов работ)? При условии, что стоимость отдельного вида неотделимых улучшений (объекта ОС) будет менее 100 тыс. руб., может ли Организация списать единовременно в налоговом учете стоимость этого ОС в момент принятия к учету в качестве объекта ОС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации Организация вправе признать в налоговом учете несколько отдельных объектов основных средств (амортизируемого имущества):

- система освещения, включая электропроводку;

- система оповещения;

- система защиты окон, включая металлические решетки, рольставни, замки.

При этом возможность отнесения в амортизируемому имуществу расходов на ремонт стен и полов мы считаем спорной.

Неотделимые улучшения арендованного помещения должны включаться в состав амортизируемого имущества, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, независимо от своей стоимости (больше или меньше 100 тысяч рублей). Налоговым законодательством не предусмотрен стоимостной лимит для включения в состав амортизируемого имущества именно неотделимых улучшений.

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие затраты являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).

К документам, которые помогут правильно квалифицировать произведенные СМР, то есть определить, какие работы относятся к ремонту, а какие к реконструкции, модернизации, новому строительству, специалисты контролирующих органов относят, например, Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88 (р) (далее - ВСН N 58-88), утвержденные приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 и УФНС по г. Москве от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@).

Из документа следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

В анализируемой ситуации можно предположить, что работы по акту N 2 (ремонт стен и полов) должны быть отнесены к косметическому ремонту помещения. В этом случае указанные работы в налоговом учете должны быть признаны не капитальными вложениями в неотделимые улучшения, а текущими расходами на ремонт помещения.

Отметим также, что в любом случае квалификация проводимых работ в качестве работ капитального характера (реконструкция, модернизация, техперевооружение или капитальный ремонт) либо не относящихся к таковым (текущий ремонт) относится к компетенции уполномоченных должностных лиц Организации, которые обладают полной информацией в целях вынесения профессионального суждения по данному вопросу. В связи с этим полагаем, что с целью квалификации осуществляемых работ в Организации должна быть создана комиссия с включением в нее представителей арендодателя и подрядчика. Полагаем, что Организации следует самостоятельно (силами технических специалистов) решить вопрос об отнесении отдельных видов работ к капитальным вложениям или расходам на ремонт помещения.

Мы в дальнейшем будем говорить о тех затратах, которые могут быть признаны капитальными вложениям арендатора в неотделимые улучшения арендованного помещения.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, используемое Организацией в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления, относится для целей налогообложения прибыли к основным средствам (амортизируемому имуществу).

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (письма Минфина России от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515, от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 19.01.2009 N 03-03-07/1).

Статья 260 НК РФ определяет расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, как прочие расходы, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения данной статьи применяются в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем.

Улучшение - это качественное изменение объекта, то есть любые преобразования объекта, которые нельзя отнести к текущему или капитальному ремонту. К улучшению имущества относятся работы по реконструкции, достройке, дооборудованию и модернизации, определения которых приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды, вне зависимости от суммы этих расходов (п. 1 ст. 256, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 17.10.2017 N 03-03-РЗ/67741). Если неотделимые улучшения проведены с согласия арендодателя, арендодатель компенсирует их стоимость, то амортизация на произведенные арендатором капитальные вложения не начисляется, поскольку начисление амортизации производится арендодателем (абзац пятый п. 1 ст. 258 НК РФ).

По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу (помещениям) и введении указанных помещений в эксплуатацию (письма Минфина России от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).

В анализируемой ситуации если опираться на формулировки актов сдачи-приемки выполненных работ, к улучшениям арендованного помещения можно отнести монтаж электропроводки и системы освещения, монтаж системы оповещения, изготовление и монтаж металлических решеток, рольставен, замков на окна. По нашему мнению, квалификация указанных улучшений в качестве отделимых или неотделимых должна быть произведена Организацией самостоятельно.

При этом расходы на ремонт стен и полов, скорее всего, не носят капитального характера, и должны признаваться Организацией единовременно согласно ст. 260 НК РФ.

Отметим, что отделимые улучшения в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 100 000 рублей включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ).

При этом НК РФ не предусмотрен стоимостной лимит для включения в состав амортизируемого имущества именно неотделимых улучшений. То есть в налоговом учете неотделимые улучшения в арендованный объект основных средств следует учитывать в составе амортизируемого имущества.

Заметим, что стоимостной критерий, указанный в абзаце 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, по нашему мнению, относится к указанным в этом же абзаце имуществу, результатам интеллектуальной деятельности и иным объектам интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода.

Капитальные вложения в арендованные ОС включаются в состав амортизируемого имущества на основании отдельной нормы (абзац пятый п. 1 ст. 256 НК РФ), и указанное ограничение к этому виду имущества не относится. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Об этом сказано в абзаце 6 п. 1 ст. 258 НК РФ.

Таким образом, неотделимые улучшения арендованного помещения должны включаться в состав амортизируемого имущества, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, независимо от своей стоимости (больше или меньше 100 тысяч рублей).

О возможности налогового учета отдельных объектов ОС заметим следующее.

Известно, что глава 25 НК РФ не определяет понятие "инвентарный объект". В связи с этим представители финансового ведомства указали, что на основании ст. 11 НК РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденному приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- имеет материально-вещественную форму;

- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020). Инвентарным объектом ОС признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта ОС нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Из материалов судебной практики следует, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета ОС, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012). Если оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам основных средств (постановления ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13 по делу N А36-4259/2012, Семнадцатого ААС от 17.04.2015 N 17АП-3340/15).

В связи с вышеизложенным полагаем, что Организация вправе принять в налоговом учете несколько отдельных объектов ОС (амортизируемого имущества):

- система освещения, включая электропроводку;

- система оповещения;

- система защиты окон, включая металлические решетки, рольставни, замки.

Как указывалось выше, возможность отнесения в амортизируемому имуществу расходов на ремонт стен и полов является спорной.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:

Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору, то сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в налогооблагаемые доходы (п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на дату передачи улучшений арендодателю у арендатора возникает доход в виде возмещения, причитающегося к получению от арендодателя, а его затраты, связанные с модернизацией основных средств (производством неотделимых улучшений), подлежат учету как экономически обоснованные расходы, связанные с выполнением работ, также на дату передачи улучшений арендодателю (постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.04.2022 N Ф04-766/22).

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:

- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;

- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет арендатором расходов на неотделимые улучшения (стеклянные перегородки, зонирующие пространство) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

- Вопрос: Учет неотделимых улучшений арендованного имущества при установке в помещении перегородок из алюминиевого профиля (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);

- Вопрос: Организация арендует газораспределительные сети. С согласия арендодателя осуществляется врезка крана и подключение новых потребителей к системе газоснабжения. Таким образом, организация производит неотделимые улучшения в арендованные основные средства (ОС), которые не возмещаются арендодателем по условиям договора аренды. Актив соответствует критериям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Стоимость неотделимых улучшений - менее 40 000 руб. В налоговом учете неотделимые улучшения в арендованные ОС стоимостью менее 40 000 руб. (в 2016 году 100 000 руб.) будут признаваться амортизируемым имуществом (в п. 1 ст. 256 НК РФ не указан стоимостной критерий)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

6 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.