На 31.12.2022 у организации есть задолженность перед работниками по оплате труда за период с августа 2022 года по декабрь 2022 года.
При заполнении формы 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года организация:
1) в разделе 2 указала сумму заработной платы, начисленной в том числе за август и сентябрь 2022 года, и соответствующий исчисленный НДФЛ (в том числе за август и сентябрь);
2) в разделе 1 указала суммы НДФЛ, которые были удержаны при выплате заработной платы в третьем квартале 2022 года, а суммы НДФЛ, исчисленные, но не удержанные в третьем квартале за август и сентябрь, не указывались (так как на 30.09.2022 зарплата за август и сентябрь не была выплачена).
Верно ли, что при заполнении формы 6-НДФЛ за 2022 год в разделе 2 нужно указывать начисленную, но не выплаченную по состоянию на 31.12.2022 зарплату за 2022 год, или она должна перейти в 2023 год? Верно ли, что в Приложении N 1 "Справка о доходах и суммах налога физического лица" к расчету 6-НДФЛ за 2022 год в разделе 1, в разделе 2 и в приложении "Сведения о доходах и соответствующих вычетах по месяцам" нужно указывать начисленную, но не выплаченную по состоянию на 31.12.2022 зарплату за 2022 год и соответствующие суммы исчисленного, но не удержанного НДФЛ? Нужно ли подать уточненный расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку задолженность по оплате труда за 2022 год за август-сентябрь 2022 года не была выплачена работникам в 2022 году, соответствующая сумма дохода в виде оплаты труда и НДФЛ с него не должны отражаться как в годовом расчете 6-НДФЛ, (в частности, разделе 2), так и в расчете 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года.
Организации следует представить в налоговый орган уточненный расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года.
Фактически выплаченная в 2023 году сумма оплаты труда, даже если она была начислена в бухгалтерском учете в 2022 году, относится к доходам работников, полученным в 2023 году.
Обоснование вывода:
Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет 6-НДФЛ) и порядок его заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@.
Информация о заработной плате в расчете 6-НДФЛ отражается по общим правилам, в соответствии с Порядком.
Механизм исчисления и удержания НДФЛ не изменился: с 01.01.2023 налог исчисляется на дату фактического получения дохода, определяемую по правилам ст. 223 НК РФ, а удерживается непосредственно из денежных средств при фактической выплате (подп. 3, 4 ст. 226 НК РФ).
Но пункт 2 ст. 223 НК РФ с 1 января 2023 года признается утратившим силу, в соответствии с которым при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Так, из письма Минфина России от 14.09.2022 N 03-04-06/88989 следует, что в связи с изменениями, внесенными в главу 23 НК РФ, с 01.01.2023 в целях уплаты НДФЛ дата фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда будет определяться по общим правилам, установленным подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, то есть как день выплаты денежных средств.
Соответственно, заработная плата, выплаченная в январе 2023 г. (в том числе начисленная за 2022 г.), будет относиться к доходу 2023 года. По разъяснениям налоговой службы, в форме 6-НДФЛ за 2022 год (в том числе в Справке о доходах физлица (бывшая форма 2-НДФЛ) этот доход не должен отражаться.
Наличие нормы в п. 2 ст. 223 НК РФ до ее отмены с 1 января 2023 года вносило некоторую неопределенность, поскольку для большинства денежных доходов датой получения является день выплаты физлицам в силу подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. Доход, начисленный, но не выплаченный по оплате труда за последний месяц квартала, подлежал отражению в отчете в полях 110, 112 и 140 раздела 2 (смотрите, например, Вопрос: Как отразить не выданную, но начисленную заработную плату в расчете 6-НДФЛ и Справке о доходах и суммах налога физического лица? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)). Другие же невыплаченные доходы начисленными оказаться не могли, если и поскольку они не были получены.
До отмены п. 2 ст. 223 НК РФ ФНС России указывала, что сумма исчисленного НДФЛ с дохода в виде заработной платы, начисленной за соответствующий месяц, независимо от срока перечисления НДФЛ, определяемого в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 НК РФ, следует отражать в поле 140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за отчетный (налоговый) период (смотрите письма ФНС России от 09.08.2021 N СД-19-11/283@, от 01.12.2020 N БС-4-11/19702@, от 01.11.2017 N ГД-4-11/22216@).
Однако позже, начиная с сентября 2021 года, такое мнение было скорректировано. Согласно письмам от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@, от 25.11.2021 N БС-4-11/16428@, от 06.10.2021 N БС-4-11/14126@, от 13.09.2021 N БС-4-11/12938@ в расчете 6-НДФЛ налоговым агентом указываются суммы дохода в виде заработной платы, которые начислены и фактически выплачены физическим лицам (получены физическими лицами) на дату представления расчета 6-НДФЛ. Суммы заработной платы, фактически не выплаченные работникам организации (сумма задолженности по заработной плате) на дату представления расчета 6-НДФЛ, не указываются налоговым агентом в расчете 6-НДФЛ. То есть доходы, включая заработную плату, которые фактически не выплачены (не получены физическими лицами) на дату представления расчета 6-НДФЛ, не отражаются налоговым агентом в т.ч. в полях 110 и 140 раздела 2. В случае же отражения таких доходов в расчете 6-НДФЛ налоговый агент с учетом п. 6 ст. 81 НК РФ обязан был внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет 6-НДФЛ *(1).
При этом после фактической выплаты заработной платы работникам с учетом п. 6 ст. 81 НК РФ налоговому агенту необходимо было внести соответствующие изменения в расчет по расчету 6-НДФЛ и представить в налоговый орган уточненный расчет по расчету 6-НДФЛ, заполнив раздел 2 (отразив информацию в полях 110 и 140). В Расчете за следующий отчетный период текущего года, включающий фактическую дату выплаты, следовало отразить информацию о выплатах в обоих разделах (разделе 1 и разделе 2 (в строке 160)).
В своих последних разъяснениях ФНС апеллирует к Порядку. Так, согласно п. 1.3 Порядка расчет 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, НДФЛ, содержащихся в регистрах налогового учета (п. 1.3 Порядка).
То есть с учетом изложенного в расчете 6-НДФЛ приводятся сведения как о начисленных, так и одновременно выплаченных доходах.
В свою очередь, в соответствии с п. 4.1 Порядка в разделе 2 "Расчет исчисленных, удержанных и перечисленных сумм налога на доходы физических лиц" указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке.
Согласно п. 5.5 Порядка в разделе 2 "Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода" Справки о доходах и суммах налога физического лица (приложение N 1 к расчету 6-НДФЛ) (далее - Справка о доходах, Приложение N 1) указываются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, удержанного и перечисленного налога по соответствующей ставке, указанной в поле "Ставка налога".
Как уже отмечено, с 2023 года для оплаты труда действует общая норма: доход считается полученным в день его выплаты в силу нормы подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, в том числе и при выплате аванса в счет оплаты труда.
Полагаем, что отмена п. 2 ст. 223 НК РФ подкрепляет выводы, которые были сделаны в последних письмах ФНС России в сторону упрощения отражения информации в расчете 6-НДФЛ с 2023 года.
С 01.01.2023 не должно быть такой ситуации, при которой начисление и фактическая выплата дохода будут приходиться на разные отчетные периоды и при которой суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в разделе 2 расчета 6-НДФЛ будут отличаться.
С учетом уже отмены нормы п. 2 ст. 223 НК РФ следует сделать вывод о том, что в расчете 6-НДФЛ налоговым агентом указываются (отражаются) суммы доходов, в том числе в виде заработной платы, которые начислены по фактически выплаченным физическим лицам суммам (полученным физическими лицами) на дату представления расчета 6-НДФЛ.
Доходы, которые фактически не выплачены физическим лицам (не получены физическими лицами) на дату представления расчета 6-НДФЛ, не указываются (не отражаются) налоговым агентом в расчете 6-НДФЛ.
С учетом этого применительно к рассматриваемой ситуации при заполнении расчета 6-НДФЛ за 2022 год в разделе 2 начисленную, но не выплаченную работникам по состоянию на 31.12.2022 сумму оплаты труда за 2022 год указывать не следует.
В отношение же выплаты этой задолженности по заработной плате в 2023 году необходимо отметить следующее.
Заработная плата, фактически выплаченная в 2023 году, относится к доходам 2023 года, даже если она начислена за 2022 год. Это следует из положений ст. 223 НК РФ в редакции, вступившей в силу с нового года, из которой исключен пункт 2.
Иначе говоря, выплаты заработной платы за 2022 год в 2023 году не будут формировать доходы (налоговую базу) 2022 года, поэтому такие суммы не будут включаться в расчет 6-НДФЛ, в том числе и в Справку о доходах за 2022 г.*(2), равно как и в Приложение N 4 (Справка выдается налогоплательщику в порядке п. 3 ст. 230 НК РФ).
Такой вывод подтверждается письмом ФНС России от 09.11.2022 N БС-4-11/15099@, доведено до нижестоящих налоговых органов и размещено на официальном сайте ФНС*(3).
Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Смотрите также письмо ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1250@).
Поскольку в данном случае рассматриваемые суммы оплаты труда за 2022 год фактически не были выплачены в 2022 году, они не будут формировать доходы (налоговую базу) 2022 года, эти суммы заработной платы, начисленные за август и сентябрь 2022 года, не должны включаться в состав показателей в полях 110, 112 и 140 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года.
На этом основании организации следует представить в налоговый орган уточненный расчет 6-НДФЛ за 9 месяцев 2022 года.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Заполнение 6-НДФЛ при выплате зарплаты.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
29 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.