Администрацией Северо-Курильского городского округа заключен со сторонней организацией муниципальный контракт на поставку запасных частей для проведения капитального ремонта оборудования, которое находится у муниципального предприятия в хозяйственном ведении.
Далее запасные части были установлены в оборудование силами сторонней организации в рамках гарантийного обслуживания по контракту, заключенному с администраций.
После закрытия муниципального контракта предприятию на праве хозяйственного ведения актом передаются запасные части для капитального ремонта оборудования, которые уже фактически установлены в оборудование сторонней организацией.
Какие бухгалтерские проводки по принятию запасных частей в хозяйственное ведение?
Правомерно ли будет списание запасных частей в основное производство, тем самым увеличив затраты предприятия?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Установка запасных частей с длительным сроком использования связана с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств. Такие затраты следует капитализировать. По этому основанию стоимость запчастей не может списываться в состав текущих затрат.
Отражение операций по принятию к учету запасных частей в хозяйственное ведение производится в порядке, изложенном ниже.
Обоснование позиции:
Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
В данном случае затраты на приобретение запчастей могут быть связаны с возникновением объекта учета, который квалифицируется в качестве актива организации. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды, определенные п. 7.2.1 Концепции, в будущем. Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения актива (п. 7.2.2 Концепции).
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)).
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации применяют Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев) (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Стоимость запасов списывается на расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019. Данные суммы относятся на расходы того периода, в котором произошло выбытие согласно п. 41, п. 43 ФСБУ 5/2019.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, каждая из запасных частей будет использоваться в составе отремонтированного ОС в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Такие активы не отвечают понятию "запасы". При принятии их к учету выполняются условия отнесения активов к основным средствам, перечисленные в п. 4 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), в обязательном порядке применяемого организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Отличие основных средств (ОС) от запасов в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод). При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(1).
Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16), введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
Следует отметить, что согласно нормам Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), обязательного к применению с 1 января 2022 года, под капитальными вложениями понимаются в том числе затраты организации на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.
На основании п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. Так, согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
С учетом изложенного полагаем, что затраты на приобретение запчасти с длительным сроком использования следует считать непосредственно связанными с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств. Такие затраты следует капитализировать. Поэтому стоимость запасных частей с длительным сроком использования в данном случае подлежит отнесению в состав внеоборотных активов.
Стоимость запасных частей с длительным сроком использования при их периодической замене не может списываться в состав текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг или применительно к рассматриваемой ситуации в состав затрат основного производства. Стоимость таких запчастей также не может списываться в состав расходов, связанных с осуществлением текущего ремонта, в том числе в случае, если замена запчасти осуществляется в ходе непланового ремонта основных средств, обусловленного поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией. В данном же случае речь идет о капитальном ремонте.
Отнесение стоимости замены запчастей с длительным сроком использования на затраты одной суммой в качестве текущих расходов может вызвать претензии со стороны проверяющих органов (смотрите также Вопрос: Бухгалтерский учет дорогостоящего (стоимость выше 100 000 руб.) аккумулятора (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
Как указывалось в норме п. 1 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20.12.2013 (далее - Рекомендация Р-32/2013-КпР), данная норма (в которой идет речь о том, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства", например, "Долгосрочные затраты на ремонт и обслуживание основных средств") относится к затратам, не связанным с заменой частей основных средств.
Согласно п. 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части (пример определения балансовой стоимости выбывающей запчасти приведен в Рекомендации Р-32/2013-КпР, смотрите Иллюстративный пример N 3) и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат по приобретению новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части). При этом затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств (второе предложение п. 2 Решения).
Аналогично, согласно пунктам 13, 70 IAS 16, при периодических заменах запчастей их стоимость увеличивает первоначальную стоимость ОС, но при этом балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается (и уменьшает стоимость ремонтируемого ОС). Предполагается, что такая периодическая замена запчастей улучшает состояние объекта ОС - сохраняет его производственную мощность и срок полезного использования. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, такая стоимость принимается равной расходам на ее замену (в том числе с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в рассматриваемом случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из стоимости новой запчасти, уменьшенной на износ с учетом срока ее использования до замены.
В связи с этим с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), затраты на приобретение рассматриваемых в вопросе запасных частей следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодной к дальнейшей эксплуатации прежней запчасти на новую затраты на приобретение новой запчасти (а также иные затраты, связанные с такой заменой) увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
С учетом особенностей рассматриваемой ситуации, связанной с получением запасных частей в хозяйственное ведение МУП по муниципальному контракту, указанные затраты, если руководствоваться последними разъяснениями Минфина России (письма от 10.02.2017 N 07-01-09/7472, от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76404, от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 08.07.2015 N 07-01-10/39236, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 20.04.2006 N 07-05-10/17), следует учитывать в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".
Таким образом, в рассматриваемой ситуации будет иметь место увеличение стоимости дизель-генератора на стоимость запасных частей, установленных на него взамен изношенных. При этом остаточную стоимость выбывающих частей следует относить в состав прочих расходов периода их замены (смотрите п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации")*(2).
В то же время, если сроки полезного использования частей ОС существенно отличаются от СПИ самого ОС, мы не исключаем возможность учета таких частей как самостоятельных инвентарных объектов ОС на основании нормы предложения четвертого п. 10 ФСБУ 6/2020. То есть в таком случае стоимость запчасти с длительным сроком использования может отражаться на отдельном субсчете, открытом к счету 01. В таком случае стоимость отдельных запчастей будет погашаться посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020).
Также возможен и групповой учет всех запасных частей в случае их множественности и выполнения ими однородной функции в деятельности организации. Так, в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята Комитетом по рекомендациям (КпР) 19.03.2021) указывается, что приемлемым способом упрощения учета с целью реализации требования рациональности без ущерба для интересов пользователя бухгалтерской отчетности представляется групповой учет основных средств по аналогии с подходами, используемыми для учета запасов. Согласно абзацу второму п. 11 ФСБУ 6/2022 для целей ФСБУ 6/2022 группой основных средств считается совокупность объектов основных средств одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. В п. 2 Рекомендации Р-125/2021-КпР приведены условия, при одновременном соблюдении которых объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета.
С учетом изложенного в данном случае возможно произвести следующие записи по счетам:
Дебет 08 Кредит 83
- оприходована запасная часть, полученная от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда.
Будущие расходы на демонтаж и (или) утилизацию запасных частей, если такая обязанность имеет место, следует отразить как оценочное обязательство на основании ПБУ 8/2010.
Дебет 08 Кредит 96
- первоначальная стоимость запчасти увеличена на оценочное обязательство;
Дебет 01 Кредит 08
- принято к учету новое основное средство или первоначальная стоимость основного средства увеличена на сумму капитальных вложений по улучшению и восстановлению.
В отношении выбывающей запасной части*(3), если в рассматриваемой ситуации производится изъятие имущества, которое ранее было получено в целях увеличения уставного фонда, а не сверх уставного фонда*(4), то бухгалтерские записи с учетом разъяснений, сделанных Минфином России в письме от 21.08.2003 N 16-00-22/11, могут быть следующими:
Дебет 80 Кредит 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- уменьшен размер уставного фонда на величину, равную первоначальной стоимости выбывающей запасной части в составе имущества, которым ранее было наделено унитарное предприятие, в случае изъятия этой запасной части;
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств"*(5) Кредит 01
- списана первоначальная стоимость выбывающей запасной части объекта ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации выбывающей запасной части объекта ОС;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающей части объекта ОС;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- в составе прочих доходов отражена разница между величиной первоначальной стоимости выбывающей части объекта ОС, по которой она могла учитываться при поступлении от собственника, и остаточной стоимостью возвращенной части объекта ОС (на сумму начисленной амортизации по возвращенной части).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- ОС. Ремонт, модернизация, демонтаж, ликвидация. Как отразить в учете (журнал "Практическая бухгалтерия", N 5, май 2022 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
16 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.