Сторона 1 (продавец) (юридическое лицо, зарегистрировано в РФ) заключило со стороной 2 (покупатель) (юридическое лицо, зарегистрировано в РФ) договор на поставку оборудования. Расчёты по договору в условных единицах (евро) по курсу ЦБ на дату платежа.
Согласно условиям договора сторона 2 перечислила стороне 1 два авансовых платежа в 2020 году и два авансовых платежа в 2021 году (по курсу ЦБ РФ на дату платежа) в счёт будущей поставки оборудования. Авансовые платежи 2020 года были приняты к зачету при уплате НДС стороной 2.
По прошествии определенного времени сторона 1 заявила, что не сможет выполнить условия договора и поставить оборудование. Далее стороны заключают соглашение об уступке права (требования) (цессия) от 01.03.2022, согласно которому сторона 1 уступает право по контракту с иностранным поставщиком стороне 2. В счёт оплаты уступаемого права (требования) сторона 2 обязуется уплатить стороне 1 вознаграждение. Расчёты по соглашению об уступке права (требования) (цессия) в условных единицах (евро) по курсу ЦБ.
При выставлении реализации (01.03.2022) по соглашению об уступке права (требования) (цессия) сторона 1 определила рублёвую сумму вознаграждения по уступке исходя из курса, по которому были перечислены авансы в 2021 году по первоначальному договору на поставку оборудования.
Например, стоимость оборудования была ранее заявлена как 1 100 тыс. евро. Предоплачено за оборудование 800 тыс. евро в 2021 году.
При этом цена, уплачиваемая цессионарием цеденту, 800 тыс. евро. Стоимость уступаемого права 1 100 тыс. евро. По договору цессии предоплаты нет.
Правомерно ли сторона 1 определила рублёвую сумму соглашения об уступке права (требования) (цессии) исходя из курса авансовых платежей по договору поставки оборудования или же сторона 1 должна была определить рублёвую сумму соглашения об уступке права (требования) (цессии) по курсу на дату реализации (т.е. 01.03.2022)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежная сумма, подлежащая уплате цессионарием цеденту, должна определяться сторонами по официальному курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на дату подписания соглашения об уступке права (требования). Поскольку эта сумма исходя из условий проведения взаимозачета должна соответствовать сумме ранее полученных средств предоплаты, выраженной в иностранной валюте, пересчет таких средств предоплаты для целей проведения взаимозачета должен производиться по официальному курсу ЦБ РФ на указанную выше дату.
Обоснование позиции:
В случае, если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок (ст. 457 ГК РФ), покупатель вправе потребовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом (п. 3 ст. 487 ГК РФ). В этом случае по общему правилу на сумму аванса начисляются проценты в соответствии со ст. 395 ГК РФ со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной им суммы*(1).
В случае, если продавец не передал товар в установленный срок, по сути, это является односторонним отказом от договора и влечет его прекращение (смотрите определения ВС РФ от 31.05.2018 N 309-ЭС17-21840, от 30.05.2017 N 307-ЭС17-1144).
Исходя из п. 4 ст. 453, ст. 1102 ГК РФ, п. 1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении", п. 13 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2002 N 49 "Обзор практики разрешения споров, связанных с договором мены", поставщик должен вернуть покупателю сумму предоплаты.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, первоначальный договор поставки был расторгнут сторонами, поскольку был заключен между ними новый договор (договор цессии).
При расторжении договора сторона, которая внесла аванс в счет оплаты стоимости товаров (работ, услуг и т.д.), вправе потребовать возврата ей суммы аванса, соответствующей стоимости товаров (работ, услуг), которые до расторжения договора не были переданы (выполнены, оказаны) ее контрагентом. Договором или соглашением о его расторжении может быть предусмотрен порядок, условия возврата аванса в такой ситуации; соответствующие условия договора сохраняют силу и после его расторжения (ст. 421 ГК РФ, пп. 3, 4, 5 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 35).
При отсутствии такой договоренности возврат должен производиться с учетом положений ст. 317 ГК РФ*(2), о чем будет сказано ниже.
Следует учитывать, что с момента окончания срока действия договора продавец утрачивает основания для удержания полученной суммы предварительной оплаты. С указанного момента полученный аванс является для него неосновательным обогащением и подлежит возврату покупателю на основании п. 1 ст. 1102 ГК РФ (смотрите п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49, постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.06.2013 N Ф07-2710/13, ФАС Уральского округа от 23.12.2010 N Ф09-10272/10-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-1600/2008, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 N 16АП-981/12).
При этом осуществить возврат аванса можно разными способами, например, вернуть сумму полученного ранее аванса на расчетный счет контрагента.
Суммы аванса можно возвратить и договорившись о проведении взаимозачета (ст. 410 ГК РФ) либо произвести новацию, заменив обязательство по возврату аванса заемным обязательством (ст. 414 ГК РФ), и др.
Так, в общем случае наличие у сторон обязательств друг к другу позволяет провести зачет однородных обязательств, что означает их прекращение. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Применительно к рассматриваемой ситуации обязательство по возврату "неотработанного" аванса (неосновательного обогащения) для применения нормы ст. 410 ГК РФ будет прекращаться зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил (либо срок которого не указан или определен моментом востребования).
Причем встречное обязательство покупателя вытекает из его обязанности об уплате денежных средств бывшему продавцу в качестве оплаты полученных прав по договору цессии, заключенному продавцом, в котором последний выступает в качестве цедента, покупатель в качестве цессионария, а поставщик продавца должником в обязательстве по этому договору цессии.
То есть в рассматриваемом случае из вопроса следует, что стороны намерены прекратить обязательство продавца по возврату "неотработанного" аванса в счет погашения задолженности перед ним, вытекающей из договора цессии.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
В силу п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ).
Наряду с этим п. 2 ст. 317 ГК РФ допускается, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Бухгалтерский учет
Рассмотрим данный вопрос с точки зрения отражения операций в бухгалтерском учете организации-поставщика.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
При этом пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 ПБУ 3/2006, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Однако вышеуказанное правило не распространяется на авансы, выраженные в иностранной валюте и подлежащие возврату (смотрите письмо Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).
В общем случае при расторжении договора, возврате остатка аванса продавцом, предъявлении требования покупателем возвратить аванс происходит изменение квалификации аванса на денежное обязательство возвратить сумму предоплаты. В этом случае с даты переквалификации аванса в денежное обязательство кредиторская задолженность перед покупателем подлежит регулярному пересчету на отчетные даты и (или) на даты (дату) погашения задолженности. Возникающие в связи с этим положительные или отрицательные курсовые разницы должны отражаться в учете соответственно в составе прочих доходов или прочих расходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006). Смотрите также Вопрос: Учет курсовых разниц при получении аванса в валюте и непоставке продукции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).
В данном случае, как мы поняли из вопроса, из договора не следует, что суммы предварительной оплаты должны быть переквалифицированы в другой аванс*(3). В связи с этим в случае возникновения у поставщика при расторжении договора поставки обязанности возврата ранее полученных средств предоплаты, выраженной в иностранной валюте, указанные средства подлежат пересчету организацией-поставщиком по общему правилу в соответствии с требованиями п. 7 ПБУ 3/2006, то есть на дату совершения операции в иностранной валюте.
Таким образом, в общем случае при возврате денежных средств покупателю по договору в иностранной валюте, подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу этой валюты (или условных денежных единиц) на день осуществления операции, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
То есть в общем случае, если сторонами договора не согласован иной курс (например, по дате произведенной оплаты за товар в 2021 году), возврат денежных средств ранее произведенной предоплаты в иностранной валюте следует производить по официальному курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на дату возврата средств.
Возникшая вследствие пересчета разница отражается в бухгалтерском учете и раскрывается в бухгалтерской отчетности как курсовая разница. Данная разница включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность возврата (зачета) средств.
Подтверждение подхода о том, что в соответствии с которым при возврате аванса в связи с расторжением договора следует исходить из курса ЦБ РФ на день возврата, если самим договором иное не предусмотрено, можно обнаружить в судебной практике (смотрите, например, постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2021 N 20АП-5235/20; АС Северо-Западного округа от 04.07.2016 N Ф07-4358/16 по делу N А56-84221/2014, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 N 13АП-12793/16, от 24.12.2015 N 13АП-27676/15, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2016 N 04АП-728/16, АС Северо-Западного округа от 17.04.2014 N Ф07-2196/14). Эта позиция подкрепляется разъяснениями, данными в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2002 N 70, согласно подп. 11 и 13 которого при удовлетворении судом требований о взыскании денежных сумм, которые в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, в резолютивной части судебного акта указывается момент, на который должен определяться курс для пересчета валюты в рубли. Если же законом или соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа. Аналогичное разъяснение представлено и в абзаце втором п. 29 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 N 54*(4).
Отметим, что применительно к возврату аванса в судебной практике встречается и другой подход, в соответствии с которым оснований обратного перечисления предоплаты по курсу евро, установленному на дату осуществления платежа по возврату, не имеется (смотрите, например, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2021 N 15АП-1715/21; постановление Тринадцатого ААС от 30.03.2020 N 13АП-29172/19; Восемнадцатого ААС от 10.10.2019 N 18АП-11854/19; решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.03.2019 по делу N А76-41776/2018; решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2014 по делу N А40-103427/2014)*(5).
Таким образом, в ситуации отсутствия в судебной практике единообразного подхода к решению вопроса относительно возврата аванса в случае спора решение суда будет определяться в том числе и занимаемой данным судом правовой позицией.
Однако, помимо вышесказанного, следует также учитывать, что цессия - это самостоятельное соглашение. Оно не должно зависеть от порядка определения цены в других договорах.
Из буквального толкования нормы п. 2 ст. 317 ГК РФ следует, что, если стороны установили денежное обязательство в иностранной валюте, то по общему правилу (если стороны не предусмотрели иное), оно должно быть исполнено в рублях по курсу на день платежа по договору, то есть применительно к рассматриваемой ситуации на день платежа по договору цессии.
Как следует из пояснений, договором цессии не установлено каких-либо иных условий. Стороны определили, что расчёты по соглашению об уступке требования осуществляются в условных единицах (евро) по курсу ЦБ РФ. Следовательно, решение вопроса о том, на какую дату нужно применять курс при перечислении средств в счет уплаты цены уступаемого права (требования), зависит от условий договора цессии.
Из разъяснений Минфина России (смотрите письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18 (раздел "Представление аудируемым лицом информации о средствах в расчетах, выраженных в иностранной валюте") следует, что суммы дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки требования, следует пересчитывать, в частности, на дату совершения операции в иностранной валюте.
Поэтому денежная сумма, подлежащая уплате цессионарием цеденту, должна определяться сторонами по официальному курсу соответствующей валюты, установленному Банком России на дату подписания соглашения об уступке права (требования). Поскольку эта сумма исходя из условий проведения взаимозачета должна соответствовать сумме ранее полученных средств предоплаты, выраженной в иностранной валюте, пересчет таких средств предоплаты для целей проведения взаимозачета должен производиться по официальному курсу ЦБ РФ на указанную выше дату.
Налог на прибыль организаций
В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указано, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
На основании п. 11 ст. 250 и п. 5 ст. 265 НК РФ доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
По факту расторжения договора поставки предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте (письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851, от 28.12.2016 N 07-04-09/78875). В этом случае к отношениям применяются положения п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, факту расторжения договора поставки выраженная в иностранной валюте сумма включается в прочие доходы (прочие расходы) в том отчетном периоде, в котором у организации-поставщика возникла обязанность их возврата.
Хотя до факта переквалификации аванса или предоплаты в денежное требование в иностранной валюте и возникновения обязанности по возврату излишне уплаченных денежных средств такие суммы не должны пересчитываться. По мнению финансовых органов, поскольку сумма предоплаты поступает на расчетный счет налогоплательщика в рублях Российской Федерации, то в налоговом учете указанное не ведет к возникновению доходов (расходов) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (письмо Минфина России от 19.01.2016 N 03-03-06/1/1361). Таким образом, требования, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату их исполнения, а применительно к рассматриваемой ситуации на дату подписания соглашения об уступке права (требования) и осуществления взаимозачета.
Рекомендуем также ознакомиться с материалом системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Возврат аванса.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
12 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.