Организация хочет выплатить годовую премию по итогам работы за год всем сотрудникам. Организация применяет общую систему налогообложения. Как правильно произвести начисление и выплату?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в рассматриваемой ситуации приказ о выплате премии, предусмотренной Положением об оплате труда и премировании работником, принятым в организации, подписан руководителем 31.12.2022, то он служит основанием для отражения в бухгалтерском учете хозяйственной операции по начислению премии. Затраты на выплату данной премии включаются в общем порядке в состав расходов по обычным видам деятельности. При этом выплата премии работникам может быть произведена в 2023 году.
Если же начисление премии будет произведено в 2023 году, то факт начисления премии за 2022 год в следующем налоговом периоде будет означать для организации, что еще в 2022 году у нее возникло обязательство перед работниками по выплате вознаграждений по итогам года, а значит, и обязанность по признанию в учете оценочного обязательства в 2022 году, величина которого также должна относиться на расходы по обычным видам деятельности.
Подробности изложены ниже.
Обоснование позиции:
Вопросы премирования работников регулируются статьями 57, 129, 135, 191 ТК РФ.
Согласно ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
На основании части первой ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (часть вторая ст. 135 ТК РФ).
Для работодателей - коммерческих организаций нормативными правовыми актами не предусмотрено ни конкретных видов стимулирующих выплат, подлежащих начислению работникам, ни правил такого начисления. Соответственно, коммерческая организация полностью самостоятельно разрабатывает систему премирования работников. При ее разработке организация по своему усмотрению устанавливает критерии, условия, размеры, периодичность, источник премирования и т.д.
В силу нормы абзаца пятого части второй ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты).
При этом в трудовом договоре допускаются, в частности, ссылки на нормы коллективного договора, положения о премировании и другие нормативные акты без их конкретной расшифровки (ст. 56, ст. 57 ТК РФ). В этом случае считается, что действие указанных документов распространяется на конкретного сотрудника.
Согласно части первой ст. 191 ТК РФ работодатель имеет право поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности, в том числе путем выплаты премий. Добросовестным считается исполнение трудовых обязанностей в точном соответствии с предъявляемыми к работникам требованиями, предусмотренными в должностных инструкциях, тарифно-квалификационных справочниках и других документах, определяющих содержание выполняемой трудовой функции.
Таким образом, в соответствии со ст. 129, 191 ТК РФ премии являются видом поощрения работников стимулирующего характера и входят в систему заработной платы (оплаты труда работника) наряду с компенсационными и иными стимулирующими выплатами.
В отличие от компенсационных выплат (раздел VII ТК РФ "Гарантии и компенсации"), порядок расчета, назначения и выплаты начислений стимулирующего характера, равно как и их предельный размер, законодательно не установлен. Следовательно, такой порядок может быть определен коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (ст. 5, 8, 135 ТК РФ) (смотрите также определение СК по гражданским делам ВС РФ от 21.01.2010 N 45-В09-13). При этом принятые коллективные договоры, соглашения и локальные нормативные акты не могут содержать нормы, ухудшающие положение работников по сравнению с нормами трудового права.
Трудовое законодательство напрямую предусматривает выплату только премий за добросовестное исполнение трудовых обязанностей (ст. 191 ТК РФ).
Однако выплачивать непроизводственные премии ТК РФ не запрещает.
С учетом этого премии, выплачиваемые организацией, можно разделить на два вида:
- премии за производственные результаты (поощрительные и стимулирующие);
- премии, не связанные с производственными результатами (непроизводственные премии).
В данном случае мы будем исходить из того обстоятельства, что выплата годовой премии носит стимулирующий характер.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации выплата премии по итогам года предусмотрена Положением об оплате труда и премировании, принятым в организации.
Основанием для начисления сотрудникам премии по итогам 2022 года будет являться приказ руководителя о премировании, оформленный по унифицированной форме N Т-11а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Организации самостоятельно разрабатывают и определяют в учетной политике формы первичных учетных документов для целей бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Вместе с тем обязательными для применения продолжают оставаться универсальные формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с федеральными законами и на их основании (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). На наш взгляд, Закон N 402-ФЗ не изменил порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, в том числе форм приказов о поощрении работника (работников). Для оформления расходов на оплату труда можно разработать бланки документов на основе форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (смотрите также письмо Минтруда России от 14.05.2013 N 14-1/3030785-2617, письма Роструда от 14.02.2013 N ПГ/1487-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/409-6-1, от 23.01.2013 N ПГ/10659-6-1).
При этом отметим, что если премия будет выдаваться по итогам 2022 года, то приказ на ее выплату может быть оформлен не ранее 31 декабря 2022 года, учитывая, что заключительные обороты года производятся именно этой датой. Ранее принимать решение о выплате такой премии нецелесообразно, учитывая, что для начисления премии необходимо подвести итоги работы организации за прошедший год и оценить критерии, необходимые для начисления премии в соответствии с Положением об оплате труда и премирования*(1).
Бухгалтерский учет
Если в рассматриваемой ситуации приказ о выплате премии подписан руководителем 31.12.2022, то с учетом п. 8 ст. 3, ст. 5, ч. 1, 3 ст. 9, ч. 1, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) данный приказ будет являться основанием для осуществления хозяйственной операции по начислению сотрудникам премии в бухгалтерском учете организации.
Затраты на оплату труда работников признаются расходами организации по обычным видам деятельности в периоде начисления заработной платы (пункты 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Затраты на выплату премии, предусмотренной Положением об оплате труда и премировании, принятым в организации, так же как и затраты на оплату труда, включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
В данном случае все приведенные условия выполняются на дату оформления приказа на выплату премии (31.12.2022).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В бухгалтерском учете расходы на выплату премии признаются на указанную дату независимо от того, когда будет произведена выплата денежных средств работникам (метод начисления)*(1). Таким образом, 31 декабря 2022 года на основании приказа, составленного на эту дату, в учете организации следует произвести запись по начислению сотрудникам премии в сумме, отраженной в приказе, независимо от предусмотренного порядка её выплаты*(2).
При этом премия по итогам работы за год, выплата которой зависит от результатов работы организации в целом, списывается в составе себестоимости в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", и, участвуя в выявлении финансового результата (прибыли или убытка) от реализации продукции, товаров, работ и услуг, тем самым уменьшает его на величину премии и на сумму начисляемых на нее страховых взносов*(3).
Отметим, что начисление и выплата такой премии возможны при наличии достаточного для ее финансирования положительного финансового результата, полученного на отчетную дату.
Если организация планирует получить минимальную прибыль, то риск снижения итогового финансового результата и получения убытка может привести к необходимости рассмотрения вопроса о начислении и выплате премии по итогам года в следующем отчетном периоде.
Но при переносе даты начисления премии и, соответственно, ее выплате на следующий год необходимо учитывать, что если организация принимает на себя определенные обязанности перед работниками, а именно берет на себя обязательство по выплате годовой премии с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, то у работников возникают обоснованные ожидания.
Ситуация, при которой уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, будет вероятно и оценочное обязательство не будет признаваться в бухгалтерском учете (подп. "б" п. 5, абзац второй п. 9 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы"), в данном случае не рассматривается, поскольку в подобном случае уже речь пойдет об условном обязательстве, то есть о таком обязательстве, которое возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (абзац первый п. 9 ПБУ 8/2010), что не совсем соответствует сути обязательства организации перед работниками. При этом условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 8/2010). Информация о таких обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с п. 25 ПБУ 8/2010.
Поскольку у организации при наличии обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения возникнут соответствующие расходы в будущем, ей следует произвести достоверную денежную оценку таких расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
В связи с изложенным, обязательства перед работниками по выплате вознаграждений по итогам года (в том числе годовых премий) являются оценочными обязательствами.
Иначе говоря, организации следует с учетом норм подп. "б" п. 4, 8, 15 ПБУ 8/2010 в общем случае признать оценочные обязательства по выплате вознаграждений по итогам года и отражать их на счете учета резервов предстоящих расходов.
Применительно к рассматриваемой ситуации организации следовало признавать оценочное обязательство в 2022 году в том случае, если при достижении соответствующих показателей (условий) в 2022 году начисление и выплата премии будет происходить в 2023 году. Это также следует из разъяснений Минфина России.
Так, в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (письмо от 22.01.2016 N 07-04-09/2355) Минфин указал, что, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
По этому вопросу также смотрите рекомендацию Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" /МР-1/2011-КпТ/).
С учетом изложенного, в последнем случае при начислении премии в 2023 году необходимо произвести следующие записи по счетам:
В 2022 году:
Дебет 20 (26, 44...) Кредит 96, субсчет "Резерв на выплату вознаграждений по итогам периода",
- признано оценочное обязательство по выплате вознаграждения работникам (годовой премии) по итогам 2022 г.
Поскольку вознаграждение облагается страховыми взносами, то затраты организации на формирование резерва на выплату вознаграждений включают суммы для выплаты страховых взносов, что означает, величина оценочных обязательств должна включать и соответствующую величину страховых взносов.
При дальнейшем использовании резерва в 2023 году на выплату премии:
Дебет 96, субсчет "Резерв на выплату вознаграждений по итогам периода" Кредит 70
- начислена сумма предстоящей выплаты вознаграждения по итогам работы за год
Дебет 96, субсчет "Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет" Кредит 69
- начислены на суммы вознаграждений страховые взносы на обязательное страхование (по видам страхования).
Поскольку расходы в виде выплачиваемой работникам премии, а также начисленных на нее страховых взносов признаются в момент признания соответствующего оценочного обязательства в 2022 году, а, как будет отмечено далее, в налоговом учете эти расходы признаются при начислении премии и страховых взносов, на 31.12.2022 в бухучете будет иметь место превышение размера обязательств над величиной обязательств в налоговом учете. Если исходить из предположения, что согласно учетной политике организация определяет величину текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (абзац четвертый п. 22 ПБУ 18/02, п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"), то, поскольку в бухгалтерском учете расходы признаются в большей величине, чем в налоговом, в учете возникнет временная разница, формирующая отложенный налоговый актив, отражаемая по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Отложенный налог на прибыль"(пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль"). По мере учета расходов на выплату премии в 2023 году и отражения их суммы в декларации по налогу на прибыль вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения). Уменьшение вычитаемых временных разниц за отчетный период приводит к образованию расхода по отложенному налогу, который отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В составе расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены и расходы на оплату труда (подп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно абзацу первому ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
То есть из абзаца первого ст. 255 НК РФ следует, что стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления будут относиться к расходам на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В п. 2 ст. 255 НК РФ уточняется, что к расходам на оплату труда относятся и начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
В то же время, как установлено пп. 21 и 22 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
С учетом изложенного, в общем случае для учета в расходах при налогообложении прибыли выплат в виде премий должны соблюдаться следующие условия:
- премии имеют производственный характер, то есть удовлетворяют общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/457, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208;
- премии, связанные с производственными результатами, должны осуществляться в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда, закрепленными в нормативных правовых актах, коллективном и трудовых договорах.
Смотрите также письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49986, от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55653, от 02.06.2014 N 03-03-06/2/26291, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999.
Если расходы на выплату премий не связаны с производственными результатами работников и не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, то независимо от их названия они не могут быть учтены в составе расходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 03.12.2010 N 03-03-06/2/205).
При этом суммы страховых взносов, начисленные с сумм премий, могут быть учтены организацией в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, даже если сами выплаты, с которых уплачены эти взносы, не отнесены к расходам по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562, от 20.03.2013 N 03-04-06/8592, от 18.05.2012 N 03-03-06/4/40, от 13.07.2011 N 03-03-06/1/422, от 08.12.2010 N 03-03-06/1/764).
Законодательство о налогах и сборах не регулирует вопросов начисления и выплаты работникам вознаграждений по итогам работы за год (п. 1 ст. 2 НК РФ). Сроки и порядок выплаты работникам стимулирующих выплат, начисляемых за месяц, квартал, год или иной период, могут быть установлены коллективным договором, локальным нормативным актом.
Применительно к рассматриваемой ситуации при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на выплату годовой премии можно включить в расходы при соблюдении следующих условий:
1) премия предусмотрена трудовыми договорами (контрактом) и (или) коллективным договором;
2) премия выплачена за производственные результаты, за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-03-06/1/49986, от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/827, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/726, от 22.08.2006 N 03-03-05/17, УФНС по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074028@, от 13.04.2010 N 16-15/038588@, от 14.02.2007 N 20-12/013749б). Про то, что необходимым условием учета премии в расходах являются достижения соответствующих показателей эффективности, упоминается в письмах Минфина России от 08.05.2020 N 03-03-06/1/37404, от 06.09.2018 N 03-03-06/2/63703.
В свою очередь, премия по итогам года считается предусмотренной трудовым договором (контрактом):
- если в трудовом договоре прописаны сумма и условия начисления премии;
- в трудовом договоре (контракте) имеет место отсылка к действующему у работодателя локальному нормативному акту, которая означает, что соответствующие выплаты предусмотрены договором (смотрите, например, письма Минфина России от 22.09.2010 N 03-03-06/1/606, от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81, от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2005 N 20-08/18981).
При этом локальными нормативными актами должен быть предусмотрен порядок, размер и условия выплаты премии (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80071, от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75456, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55653, от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022).
Если же премия выступает как разовая выплата, которая приурочена к празднику, и в отношении такой премии не выполняются условия, перечисленные выше, следовательно, на сумму такой премии организация не может уменьшить налогооблагаемые доходы.
Что же касается вопроса возможности начисления и выплаты премии по итогам года до окончания этого года, а не после его окончания, то этот вопрос, на наш взгляд, следует решать в зависимости от наличия на конец года прибыли к получению, учитывая при этом, что сама премия, предусмотренная трудовыми договорами, может выплачиваться без ссылок на наличие либо отсутствие прибыли, оставшейся в распоряжении общества.
При этом вознаграждения работникам в виде премии за результаты работы за год учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год (письма Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717, от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80071, от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75456, от 23.09.2016 N 03-03-06/1/55653, от 18.02.2016 N 03-05-05-01/9022).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Учет производственных премий и других стимулирующих выплат;
- Вопрос: Предприятие в соответствии с ПБУ 8/2010 создает оценочные обязательства на выплату вознаграждения за выслугу лет и выплату вознаграждения по итогам работы за год. На предприятии отражение начисления оценочного обязательства производилось своевременно в наиболее достоверной оценке исходя из норм локального акта. Каким образом операция по начислению вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год отражается в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2014 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
10 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.