Заключен договор о приобретении неисключительных прав. Сумма контракта установлена в евро, оплата в долларах. Организация является налоговым агентом по НДС.
Как определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет: в валюте контракта или в валюте платежа?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае, если контракт подразумевает оплату в долларах США, несмотря на то, что денежное обязательство выражено в евро, суммы, отражаемые в счете-фактуре, следует указывать в долларах США, и в строке 7 счета-фактуры должен быть проставлен код 840.
В таком случае расчет рублевой суммы обязательства по НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговый агент будет производить исходя из величины дохода иностранной организации, выраженного в долларах США.
Обоснование позиции:
По общему правилу денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).
Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации (п. 1 ст. 140 ГК РФ)*(1).
Однако при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам (в том числе возникшим из договора - п. 2 ст. 307 ГК РФ) допускается использование иностранной валюты в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 2 ст. 140, п. 3 ст. 317 ГК РФ).
По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", далее - Закон N 173-ФЗ). Полный перечень разрешенных валютных операций между резидентами в качестве исключения приведен ст. 9 Закона N 173-ФЗ.
Валютные операции между резидентами РФ и нерезидентами могут осуществляться без ограничений, за исключением операций по купле-продаже иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинированных в валюте, которые в обязательном порядке должны осуществляться через уполномоченные банки (ст. 6, 11 Закона N 173-ФЗ) (однако с марта 2022 были введены некоторые ограничения. Кроме того, установлены требования об обязательной продаже валютной выручки.
Наличие двух разных валют в одном договоре не запрещено и не является нарушением. Валюта долга по денежному обязательству может быть выражена в одной иностранной валюте, а валюта платежа в другой иностранной валюте.
В втором случае речь идет о валюте, в которой денежное обязательство должно быть оплачено.
Под валютой долга подразумевается валюта, в которой денежное обязательство выражено (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54 (далее - Постановление N 54), смотрите, например, определение ВС РФ от 06.08.2019 N 5-КГ19-117).
Определение налоговой базы по НДС и суммы налога к уплате
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога (абзац четвертый п. 1 ст. 161 НК РФ). Налог определяется по расчетной ставке 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Пунктом 5 статьи 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Поэтому в случае приобретения у иностранного лица рассматриваемых услуг*(2) за иностранную валюту налог на добавленную стоимость исчисляется в рублях.
При этом согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.
Отметим, что в общем случае налоговая база по НДС - это контрактная стоимость, включающая НДС.
В данном случае оплата по договору осуществляется в долларах, или валютой платежа является доллар США, тогда как контрактная стоимость выражена в евро (валюта долга).
Пересчет задолженности из валюты долга (в евро) в валюту платежа (в долларах США) через курс соответствующих валют на день оплаты возможно производить по формуле: сумма задолженности в долларах США равна сумме задолженности в евро, умноженной на частное от деления курса евро (на дату оплаты) на курс доллара США (на дату оплаты).
Например, на день платежа 13.01.2023 задолженность в евро условно составляет 1200 евро, курс доллара США 67,7775, курс евро 72,7908 руб.
Сумма задолженности в валюте платежа будет равна 1288,76 долл. США (1200 х 72,7908 / 67,7775) долл. США. При этом обязательство по НДС в валюте платежа (НДС в том числе) будет составлять 214,79 долл. США (1288,76 х 20/120) или в рублях 14 557,93 руб. (214,79 х 67,7775) руб.
Обязательство по НДС в валюте долга в данном случае составляет 200 евро (1200 х 20/120) или в рублях 14 558,16 руб. (200 х 72,7908) руб.
При этом с учетом округления (п. 6 ст. 52 НК РФ) в соответствии с налоговой декларацией по НДС сумма налога к уплате составит 14 558 руб. Согласно письму Минфина России от 15.10.2019 N 02-07-10/79001 в целях применения НК РФ разница между исчисленной в полных рублях суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, которая отражается в декларации по данному налогу, и суммой налога, указанной за соответствующий налоговый период в книге продаж, на основании которой составляется налоговая декларация, недоимкой не признается.
Таким образом, для целей определения рублевой суммы НДС, подлежащего уплате в бюджет, не имеет значения, какая валюта будет пересчитываться по ее собственному курсу на день оплаты, поскольку при определении задолженности в валюте платежа (в долларах США) непосредственно используются данные о задолженности в валюте долга (в евро) и соотношения курсов соответствующих валют на дату платежа.
При этом в норме п. 3 ст. 153 НК РФ не содержится фраза "соответствующей валюты" применительно к словосочетанию "по курсу Центрального банка Российской Федерации", как это, например, имеет место в норме п. 2 ст. 317 ГК РФ, где речь идет о денежном обязательстве, которое подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Вместе с тем в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с пп. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, которые подлежат регистрации в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137).
Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
В соответствии с подп. 6.1 п. 5 и подп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ наименование валюты является обязательным реквизитом счета-фактуры. Подпунктом "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, определено, что при заполнении строки 7 "Валюта" необходимо указывать наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой код. Код валюты указывается в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утвержденным постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст (далее - Классификатор валют).
Таким образом, в случае, если контракт подразумевает оплату в долларах США, несмотря на то, что денежное обязательство выражено в евро, отражаемые в счете-фактуре суммы следует указывать в долларах США, а в строке 7 счета-фактуры следует проставлять код 840.
В письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10658 рассматривалась ситуация, при которой у налогоплательщика в процессе взаиморасчетов по договорам могли использоваться несколько видов валют: валюта, в которой по условиям договора выражены обязательства перед иностранной организацией (Валюта 1); валюта, в которой по условиям договора производится оплата иностранной организации (Валюта 2), валюта, в которой у налогоплательщика открыт счет в банке (Валюта 3). Минфин в упомянутом письме указал, что российская организация, приобретающая у иностранного лица, не осуществляющего деятельность в Российской Федерации и не состоящего на учете в российских налоговых органах, услуги, местом реализации которых является Российская Федерация, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по таким операциям исходя из суммы перечисляемой иностранному лицу иностранной валюты по курсу, действующему на дату перечисления. Смотрите также письмо Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-08/29875.
То есть из данных писем Минфина России можно заключить, что сумма НДС, уплачиваемая при исполнении обязанностей налогового агента, должна рассчитываться применительно к рассматриваемой ситуации исходя из задолженности в валюте платежа.
Таким образом, расчет рублевой суммы обязательства по НДС, подлежащему уплате в бюджет, налоговому агенту следует производить исходя из величины дохода иностранной организации, выраженного в долларах США.
В заключении отметим, что до 01.01.2023 в соответствии с ранее действующей нормой абзаца второго п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС производилась налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе был принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных налогоплательщиков, если налоговый агент также не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
Абзацы второй, третий п. 4 ст. 174 НК РФ утратили силу с 1 января 2023 г. на основании подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ.
С 1 января 2023 года в связи с введением единого налогового платежа налоговые агенты обязаны перечислять в бюджет удержанный НДС в общеустановленном порядке: по 1/3 каждый месяц в срок не позднее 28-го числа (п. 1 ст. 174 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
22 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.