Поручитель передал кредитной организации ценные бумаги в залог в целях обеспечения исполнения обязательства заемщиком. Облагается ли НДС вознаграждение поручителя? Как осуществляется налоговый учет операции?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как для целей исчисления НДС, так и для целей исчисления налога на прибыль операции по предоставлению поручительств на возмездной основе признаются операциями по реализации услуг.
В связи с их осуществлением организация должна признавать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручку от реализации.
При этом вознаграждение за услуги поручительства не облагается НДС.
Обоснование вывода:
По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В целях обеспечения возврата суммы кредита заемщиком стороны одновременно с кредитным договором могут заключать отдельные договоры об обеспечении исполнения обязательства. Как правило, с этой целью заключаются договоры залога и поручительства.
На основании п. 1 ст. 361 НК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.
НДС
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Операции, признаваемые объектом налогообложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
С соответствии с п. 4.2.1.(с) МСФО 9 "Финансовые инструменты" договоры финансовой гарантии выступают в качестве финансовых обязательств (которые организация впоследствии не обязана оценивать по амортизированной стоимости)*(1).
В п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - постановление) говорится, что судам надлежит учитывать определения понятий "товары", "работы", "услуги", "реализация товаров (работ, услуг)", данные в пп. 3, 4, 5 ст. 38 НК РФ и в п. 1 ст. 39 НК РФ, если иное содержание этих понятий не предусмотрено положениями главы 21 НК РФ. В частности, необходимо принимать во внимание, что ст. 148 НК РФ исходит из более широкого понятия услуг, включая в них аренду, передачу и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и ряд других гражданско-правовых обязательств.
С учетом п. 9 постановления полагаем, что выдача гарантом поручительства принципалу путем передачи ценных бумаг в залог кредитной организации является услугой для целей налогообложения НДС вследствие более широкого понятия услуги, применяемого в главе 21 НК РФ, по сравнению с определением услуги в части первой НК РФ.
Иначе говоря, объект налогообложения по НДС возникает у гаранта по факту принятия на себя обязательства и получения от принципала вознаграждения за услуги поручительства.
О том, что данные операции выступают в качестве услуги, свидетельствует позиция, изложенная Минфином России в письме от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813.
При этом, как уже было отмечено, ст. 149 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению.
Так, операции по осуществлению банками и банком развития - государственной корпорацией операций по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по указанной гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии); выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, на основании подп. 3.2 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 26.07.2019 N 212 нормы подп. 3.2 п. 3 ст. 149 НК РФ вступили в силу с 01.10.2019.
Кроме того, согласно подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком (письма Минфина России от 11.02.2021 N 03-07-07/9112, от 28.10.2020 N 03-07-14/93760, от 28.12.2017 N 03-07-07/87705). Подпункт 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ действует с 01.01.2017 (абзац второй подп. "б" п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ)*(2).
Как разъяснил Минфин России в письме от 11.02.2021 N 03-07-07/9112, при определении операций по выдаче поручительств (гарантий), освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании вышеуказанного подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами гражданского законодательства, в том числе 5 "Поручительство" и 6 "Независимая гарантия" главы 23 ГК РФ.
Таким образом, учитывая нормы п. 1 ст. 361 ГК РФ, под. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ, можно сделать вывод о том, что операции реализации услуг по выдаче финансовых гарантий коммерческой организацией, не являющейся банком, освобождаются от налогообложения НДС.
По операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, организация в силу подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ не должна составлять счета-фактуры.
Напомним, что на основании абзаца пятого п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Смотрите также письмо Минфина России от 26.01.2017 N 03-03-06/1/3813.
Налог на прибыль организаций
К доходам, учитываемым при формировании налогооблагаемой прибыли, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее также - доходы от реализации), определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Так, к доходам от реализации относится выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ), а к внереализационным доходам - все иные доходы (ст. 250 НК РФ). При этом реализацией товаров, работ или услуг организацией для целей главы 25 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Заметим, что некоторые доходы могут квалифицироваться налогоплательщиком или в качестве доходов от реализации, или в качестве внереализационных доходов (смотрите, например, п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако такой возможности в отношении вознаграждения поручителя из норм главы 25 НК РФ прямо не вытекает.
Согласно разъяснениям Минфина России доходы, полученные организацией за предоставление поручительства на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (смотрите, например, письма Минфина России от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721, от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488, от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285).
Однако существует точка зрения, согласно которой вознаграждение за предоставление поручительства учитывается у поручителя в составе внереализационных доходов (смотрите, например, постановление Пятнадцатого ААС от 30.07.2012 N 15АП-5166/12).
По нашему мнению, предоставление поручительства следует рассматривать в качестве услуги для целей налогообложения прибыли. Это следует из общего определения услуги для целей налогообложения, приведенного ранее на основании п. 4 ст. 38 НК РФ, а также положений подп. 55 п. 1 ст. 251, подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде безвозмездно полученных услуг, являющихся предметом сделок по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками. Соответственно, доходы, связанные с оказанием услуг по предоставлению поручительства, следует учитывать в качестве доходов от реализации услуг.
При применении метода начисления доходы от реализации услуг поручительства следует признавать по факту их оказания, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 1 ст. 39, пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Заметим, что в последних разъяснениях Минфина России прямо не упоминается о необходимости учета вознаграждения за предоставление поручительства равномерно в течение срока действия договора, если поручительство предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов (смотрите, например, письма Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-07/87705, от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721). Однако из письма Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488 (разъяснения были представлены в отношении независимой гарантии, имеющей общую правовую природу с поручительством, на что указано финансовым ведомством) следует, что в случае, если поручительство предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, то доходы от операций по его предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия поручительства (смотрите также письма Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/338, от 16.09.2011 N 03-03-06/2/142, от 15.06.2011 N 03-03-06/2/91).
Рекомендуем также ознакомиться с материалом системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Обеспечение исполнения обязательств по кредитному договору.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
26 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.