Организация (поставщик) заключила договор поставки (экспорт) с покупателем - резидентом Республики Казахстан. В договоре поставки указано, что покупатель возмещает (компенсирует) расходы на перевозку товара поставщику. Расходы на перевозку не входят в цену товара и возмещаются (компенсируются) покупателем поставщику. Перевозчик выставил счет-фактуру поставщику с нулевой ставкой НДС. Поставщик выставил покупателю счет-фактуру на компенсируемые покупателем расходы на перевозку с нулевой ставкой НДС. Покупатель настаивает, чтобы в документах был указаны непосредственно услуги по перевозке (транспортные услуги), а не возмещение услуги по перевозке (транспортные услуги).
Может ли поставщик выставить покупателю - резиденту Республики Казахстан счет-фактуру с формулировкой: "услуги по перевозке (транспортные услуги)" с ставкой НДС 0%, так как фактически сам не оказывает услуги по перевозке? Сможет ли поставщик подтвердить применение ставки НДС 0% для налогового контроля в этом случае?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации - продавца товара в данном случае нет оснований для выставления покупателю счета-фактуры на компенсацию транспортных расходов.
В данном случае для документального подтверждения компенсируемых согласно условиям договора поставки транспортных расходов достаточно оформить счет на оплату транспортировки на ту же сумму, которую поставщик оплатил перевозчику и приложить к счету копию договора об оказании транспортных услуг.
Включая сумму возмещаемых покупателем транспортных расходов в счет-фактуру, выставляемый покупателю, поставщик тем самым фактически признает себя продавцом услуг по доставке товаров, что влечет дополнительные риски и дает налоговому органу основания расценить возмещение покупателю расходов как реализацию услуг по доставке товара.
При этом учитывая то, что из документального оформления взаимоотношений продавца, покупателя и фактического перевозчика в ситуации, описанной в вопросе, не следует оказание организацией транспортных услуг в рамках заключенного с покупателем договора, считаем, что подтвердить ставку НДС 0% не представляется возможным.
Обоснование позиции:
Сразу отметим, что исходя из принципа свободы договора стороны вправе определить условия гражданско-правового договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Нелишним, полагаем, будет напомнить нормы глав 40 и 41 ГК РФ, регулирующие взаимоотношения сторон по перевозке и транспортной экспедиции (соответственно).
Так, согласно п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Как указано в п. 2 ст. 785 ГК РФ, заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).
При этом ст. 798 ГК РФ предусмотрен отдельный вид договоров "Договоры об организации перевозок". Установлено, в частности, что перевозчик и грузовладелец при необходимости осуществления систематических перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации перевозок. По договору об организации перевозки грузов перевозчик обязуется в установленные сроки принимать, а грузовладелец - предъявлять к перевозке грузы в обусловленном объеме. В договоре об организации перевозки грузов определяются объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, а также иные условия организации перевозки.
Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей и т.п.
В рамках агентского договора российская организация - агент, выступающая от своего имени, имеет право не только на получение агентского вознаграждения за оказанные посреднические услуги, но и на возмещение израсходованных ею на исполнение агентского поручения сумм, в частности на возмещение расходов по оплате услуг перевозчиков (ст. 1001, 1006, 1011 ГК РФ).
Достаточно подробно понятия и разграничение договора перевозки, договора об организации перевозок, а также договора транспортной экспедиции и применяемых в связи с указанными договорами терминов рассмотрены, например, в постановлении Пятнадцатого ААС от 17.06.2013 N 15АП-6686/13.
Таким образом, предметы договоров перевозки (организации перевозок), транспортной экспедиции и агентского договора принципиально отличаются от договора поставки. Помимо прочего, на это указывает то обстоятельство, что перевозка, агентирование и услуги по транспортной экспедиции самостоятельно возмездны (п. 1 ст. 785, п. 1 ст. 801 ГК РФ), то есть указанные услуги имеют свою ценность и исполнители получают экономическую выгоду непосредственно от их оказания.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача ею права собственности на товары, результатов выполненных работ другому лицу, оказание ею услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом обязанность по выставлению счет-фактуры возникает у продавца при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Для поставщика в описанной ситуации экономическая выгода заключается в самой реализации им товара. Поэтому для поставщика доставка товара не является возмездным оказанием услуг, а лишь исполнением взятых на себя обязанностей в рамках договора поставки. Следовательно, у поставщика не возникает реализации в ее понимании для целей налогообложения (п. 1 ст. 39 НК РФ), если расходы на транспортировку перевыставляются им покупателю без наценки.
Отсутствие реализации услуг по перевозке (или транспортной экспедиции) у поставщика свидетельствует об отсутствии объекта налогообложения НДС, предусмотренного, в частности, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6223/13 по делу N А65-32027/2012 (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3, от 25.05.2009 N Ф09-3324/09-С3).
Таким образом, порядок обложения НДС операций по доставке (организации доставки) товара до покупателя (получателя) зависит от того, является ли такая операция посреднической услугой, имеющей свою стоимость, либо имеет место компенсация покупателем затрат поставщика на транспортные услуги. В случаях, когда обязанность по доставке товара возлагается на поставщика, а покупатель должен лишь возместить поставщику расходы, связанные с доставкой товара, суды не рассматривают эти отношения как посреднические, если это не следует из прочих условий договора. Поставщики в таких ситуациях не оказывают транспортных услуг по доставке продукции покупателям, не получают экономическую выгоду, а только перевыставляют счета на оплату транспортировки на ту же сумму, которую они оплатили перевозчику с целью компенсации своих расходов в рамках исполнения собственных обязанностей по договору поставки (смотрите, например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 N Ф02-3435/11, ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N Ф07-5182/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009).
Учитывая вышеизложенное, у поставщика при отсутствии как таковой реализации транспортных (транспортно-экспедиторских) услуг не возникает обязанностей, предусмотренных ст. 168 НК РФ, по предъявлению покупателю в отношении таких услуг суммы НДС и выставлению на стоимость указанных услуг счета-фактуры (дополнительно смотрите письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/11443, от 13.04.2016 N 03-07-09/21127).
По нашему мнению, включая сумму возмещаемых покупателем транспортных расходов в счет-фактуру, выставляемый покупателю, поставщик тем самым фактически признает себя продавцом услуг по доставке товаров, что влечет дополнительные риски и дает налоговому органу основания расценить перевыставление покупателю расходов как реализацию услуг по доставке товара.
В этой связи следует учитывать, что п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС от 29.05.2014, вступившего в силу с 01.01.2015, определено, что взимание косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, при выполнении работ, оказании услуг при осуществлении таких операций между хозяйствующими субъектами государств - членов ЕАЭС осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору.
На основании положений пп. 1, 28 и 29 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом местом реализации услуг по перевозке грузов, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, признается территория этого государства (письма Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-13/1/50600, от 20.07.2018 N 03-07-08/50929, от 14.07.2017 N 03-07-13/1/44838, от 19.03.2015 N 03-07-13/1/15028).
В связи с этим местом реализации услуг по перевозке грузов, оказываемых российской организацией хозяйствующему субъекту Республики Казахстан, в том числе между пунктами отправления и назначения, расположенными на территориях иностранных государств, являющихся государствами - членами ЕАЭС, признается территория РФ, и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ.
Согласно положениям подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров, под которой понимается перевозка товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами Российской Федерации (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-13/1/50600).
При этом для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг российские налогоплательщики представляют в налоговые органы документы, предусмотренные п. 3.1 ст. 165 НК РФ, а именно контракт (его копию) с иностранным или российским лицом на оказание услуг и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза.
Учитывая то, что из документального оформления взаимоотношений продавца, покупателя и фактического перевозчика в ситуации, описанной в вопросе, не следует оказание транспортных услуг в рамках договора с покупателем товара, считаем, что подтвердить ставку НДС 0% не представляется возможным.
Отметим также, что вопросы исчисления поставщиками НДС при получении сумм возмещения перевыставленых покупателям расходов по доставке товаров по территории РФ являются неоднозначными (подробнее смотрите в Энциклопедии решений в системе ГАРАНТ. НДС по возмещению перевыставленных расходов поставщика по доставке, не включенных в цену товаров).
Также сообщим, что в письмах Минфина России от 18.03.2014 N 03-07-08/11688, от 21.05.2012 N 03-07-15/50 отмечается, что на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы, выплачиваемые иностранным лицом российской организации и связанные с оплатой экспортированных товаров, должны включаться у российской организации в налоговую базу по НДС по таким товарам в том налоговом периоде, в котором такие суммы получены. В случае, если правомерность применения нулевой ставки НДС по экспортированным товарам подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, то указанные суммы включаются в налоговую базу, в отношении которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки такие суммы включаются в налоговую базу, подлежащую налогообложению по ставке НДС в размере 18 (10) процентов (а в настоящее время 20 (10) процентов).
Если придерживаться этой позиции, то, поскольку в данном случае речь идет о компенсации расходов поставщика, понесенных в связи с отгрузкой продукции на экспорт, есть основания полагать, что сумму компенсации организации следует включить в налоговую базу по НДС, по которой применяется "нулевая" ставка. Смотрите также Энциклопедию решений в системе ГАРАНТ. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). На основании п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, получателями средств в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнением работ, оказанием услуг), имущественных прав в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.
Разъяснений контролирующих органов применительно к данной ситуации, а также судебных решений нами не обнаружено.
Напоминаем также о праве налогоплательщика на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Вопрос: Организацией (поставщик) заключен договор поставки с российским покупателем. Поставщик отгрузил товар на экспорт. Перевозчик выставил счет-фактуру поставщику с нулевой ставкой НДС. Поставщик выставил покупателю счет-фактуру на стоимость товара со ставкой НДС в размере 18%, а на компенсируемые покупателем расходы на перевозку - с нулевой ставкой НДС. В книге продаж поставщик зарегистрировал счет-фактуру на стоимость товара со ставкой НДС в размере 18%. Какие последствия могут повлечь вышеуказанное отражение в счете-фактуре транспортных расходов и регистрация данного счета-фактуры в книге продаж без транспортных расходов, возмещаемых покупателем поставщику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет и исчисление НДС с сумм возмещения расходов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
8 июня 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.