Общество на общей системе налогообложения (ОСН) является застройщиком многофункционального жилого комплекса. Заключен договор со снабжающей организацией на поставку электроэнергии. При этом у общества имеется обязанность по обеспечению электроэнергией генподрядчика, также находящегося на ОСН.
Вправе ли застройщик перевыставлять счета-фактуры, полученные от энергоснабжающей организации, с выделенным НДС генподрядчику, который использует электроэнергию на стройке?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации перевыставление обществом счетов-фактур, полученных от энергоснабжающей организации, генподрядчику в рамках договора строительного подряда влечет за собой налоговые риски, связанные с возможностью осуществления налоговых вычетов по НДС.
Указанные риски могут быть устранены при заключении договора посреднического характера (например, агентского), согласно которому общество принимает на себя обязанность по перечислению платы за электроэнергию энергоснабжающей организации от своего имени, но за счет генподрядчика.
Обоснование вывода:
Как следует из ст. 1, пп. 2, 4 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ), услуги заказчика-застройщика заключаются в организации строительства объекта капитальных вложений и считаются оказанными по завершении реализации инвестиционного проекта и передаче инвестору результата работ.
Законодательство непосредственно не регулирует отношения между заказчиком и подрядчиком по поводу оплаты потребленной подрядчиком в ходе выполнения работ электроэнергии. Из ст. 740 ГК РФ следует, что одной из обязанностей заказчика по договору строительного подряда является создание генподрядчику всех необходимых для выполнения работ условий. Так, например, если это необходимо для производства работ, заказчик обязан обеспечить подачу электрической энергии на строительную площадку и, соответственно, нести все расходы по исполнению этого обязательства. В соответствии с п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать генподрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. 3 ст. 747 ГК РФ). В том числе сторонами может быть установлено, что заказчик обеспечивает строительную площадку электроэнергией, а подрядчик компенсирует заказчику электроэнергию, потребленную подрядчиком в процессе строительства (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2012 по делу N А40-40524/10-59-335, определение ВАС РФ от 19.07.2010 N ВАС-9335/10 по делу N А40-46989/09-15-355, постановление Девятого ААС от 31.01.2011 N 09АП-32845/2010).
Иными словами, отпуск застройщиком подрядчику электроэнергии на строительной площадке можно рассматривать как оказываемую Обществом (застройщиком) в рамках договора подряда услугу по обеспечению генподрядчика энергией для выполнения работ.
С другой стороны, Общество может заключить с потребителем электроэнергии (генподрядчиком) договор посреднического характера (например, агентский), по которому принимает на себя за вознаграждение обязанность перечислять средства за потребленную потребителем электроэнергию энергоснабжающей организации.
Ниже рассмотрим эти варианты отдельно.
1. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Реализацией товаров, работ или услуг согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признаются, соответственно, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или (в отдельных случаях) безвозмездной основе. Налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Формально отпуск ресурсов генподрядчику с их компенсацией в соответствии с условиями договора строительного подряда представляет собой операцию по реализации услуг по обеспечению исполнителя энергией, теплом, водой и связью на строительной площадке, которая признается объектом обложения НДС. Так, в указанном выше постановлении Девятого ААС от 31.01.2011 N 09АП-32845/2010 сказано: "Как правильно указал суд первой инстанции, отпуск заказчиком электроэнергии подрядчику за плату в соответствии с условиями договора строительного подряда следует рассматривать как операцию по реализации услуг по обеспечению подрядчика энергией на строительной площадке, которая признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 154 НК РФ. При этом в рамках договора энергоснабжения, заключенного заказчиком с энергоснабжающей организацией, заказчик является абонентом, а подрядчик рассматривается в качестве субабонента" (письмо УМНС РФ по г. Москве от 24.01.2002 N 24-11/3696, письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 N 19-11/12031).
Относительно возможности осуществления налоговых вычетов по НДС и перевыставления счетов-фактур в похожих ситуациях (в т.ч. касающихся взаимоотношений арендодателя и арендатора) существуют разные точки зрения.
1.1. Специалисты контролирующих органов неоднократно разъясняли, что в случае, если денежные средства, получаемые налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются (письма Минфина России от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20919@, от 19.10.2016 N 03-07-11/60859).
По мнению контролирующих органов (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@), арендодатель (в нашем случае застройщик) не выставляет счета-фактуры по коммунальным услугам арендатору (генподрядчику), поскольку арендодатель (застройщик) эти услуги не реализует. При получении денежных средств, перечисленных одной стороной договора другой стороне для компенсации затрат по оплате коммунальных услуг у арендодателя (застройщика) не возникает объекта обложения НДС. При этом суммы НДС к вычету у арендатора (генподрядчика) не принимаются, так как нет счетов-фактур по указанным услугам.
На основании норм п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Так как в части потребленной генподрядчиком электроэнергии объекта налогообложения у застройщика не возникает, то суммы НДС по электроэнергии, предъявленные заказчику энергоснабжающими организациями, в части электроэнергии, потребленной генподрядчиком, у застройщика вычету не подлежат (определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07). Данные выводы содержатся в письме Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, а также в письме УФНС России по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415.
Существуют судебные решения, которые поддерживают эту позицию (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008 (20062-А46-25), от 04.09.2008 N Ф04-5346/2008 (10854-А46-25) (определением ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08 в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано); ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А65-8421/2007-СА1-37, ФАС Центрального округа от 14.02.2008 N А48-1629/07-6 и др.).
1.2. Противоположная позиция заключается в том, что застройщик имеет право перевыставить счет-фактуру, полученный от энергоснабжающей компании, генподрядчику, который в рассматриваемом случае вправе произвести вычет НДС.
Получая счета-фактуры от энергоснабжающих компаний, арендодатель (застройщик) вправе выставить их арендатору (генподрядчику) в той же самой сумме, поскольку именно арендатор (генподрядчик) потребляет коммунальные услуги. В данном случае возмещаются затраты арендодателя (застройщика) по уплате коммунальных платежей, а не происходит реализация энергоресурсов. Суммы возмещения расходов, полученные от арендатора (генподрядчика), не являются доходом арендодателя (застройщика), так как услуги не перепродаются арендатору (генподрядчику), а лишь компенсируются затраты арендодателя (генподрядчика). Компенсация производится на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем (застройщиком) арендатору (генподрядчику), что не противоречит нормам НК РФ. Уплачивающий согласно требованиям договора стоимость коммунальных услуг арендатор (генподрядчик) вправе применить вычет НДС по счетам-фактурам, которые перевыставил ему арендодатель (застройщик).
Некоторые суды поддерживают такой подход (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2010 N А45-8185/2009, ФАС Северо-Западного округа от 24.08.2010 N А56-44025/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2009 N А53-20907/2008, Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 и от 25.02.2009 N 12664/08). Обосновывая свое решение, суды отмечают, что арендатор (генподрядчик) не сможет реализовать право пользования помещениями (объектом) без воды, электроэнергии, теплоэнергии и др. Таким образом, обеспечение коммунальными услугами связано, причем неразрывно, с предоставлением услуг по договору. При этом порядок расчетов за названные услуги между арендодателем (застройщиком) и арендатором (генподрядчиком) значения не имеет.
Таким образом, на сегодняшний день контролирующие органы и суды не пришли к единому мнению, поэтому полагаем, что указанные в вопросе операции могут быть объектом пристального внимания со стороны налоговых органов. Следовательно, перевыставление счетов-фактур энергоснабжающей организацией генподрядчику с осуществлением последним налоговых вычетов влечет за собой налоговые риски.
В связи с этим рекомендуем обществу воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за получением индивидуальных письменных разъяснений.
2. Распространенной практикой является заключение договоров посреднического характера, согласно которым абонент (например, арендодатель или заказчик-застройщик) принимает на себя обязанность по перечислению платы за электроэнергию энергоснабжающей организации от своего имени, но за счет арендатора (подрядчика).
Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от его имени возможно в рамках договора комиссии, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом (комиссионером) с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным агент (комиссионер), хотя бы принципал (комитент) и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 990 ГК РФ). Таким образом, во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, покупателем должен выступать именно агент (комиссионер).
Поскольку "входной" НДС по электроэнергии, используемой организациями-потребителями, не имеет отношения к облагаемой НДС деятельности самой организации, он не может быть принят ей к вычету (определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07). Налоговый вычет в рассматриваемом случае должен осуществляться потребителями.
На основании п. 3.1 ст. 169 НК РФ налогоплательщики в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров, предусматривающих приобретение услуг от имени посредника (организации), обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (далее - Журнал) в отношении указанной деятельности (смотрите также п. 1 Правил ведения Журнала, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).
Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки продавец обязан выписать на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах. В строке 6 "Покупатель" счета-фактуры, составленного продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав комиссионеру (агенту), действующему от своего имени, но за счет принципала, следует указывать полное или сокращенное наименование комиссионера (агента) в соответствии с учредительными документами (письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-09/1896). Получив этот счет-фактуру, посредник регистрирует его в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, без регистрации в книге покупок (п. 11 Правил ведения Журнала, подп. "г" п. 19 Правил ведения книги покупок).
Далее посредник "перевыставляет" принципалу (комитенту) счет-фактуру на основании показателей счета-фактуры, полученного от продавца. В строке "Номер и дата счета-фактуры" указывается порядковый номер в соответствии с нумерацией, принятой у посредника, и дата счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника (письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-07-09/1632). В строках счета-фактуры "Продавец", "Адрес" и "ИНН/КПП продавца" приводятся наименование, адрес (подп. "в" и подп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры), ИНН и КПП реального продавца. При этом счета-фактуры подписывает агент (комиссионер). Учитывая, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, в таких счетах-фактурах посредник может также для сведения указать свои наименование, адрес и ИНН/КПП, не нарушая порядка следования и нумерации строк и граф. В случае заполнения строки "К платежно-расчетному документу" (при авансовых расчетах) в ней указываются реквизиты платежно-расчетных документов о перечислении авансов комиссионером продавцу и комитентом комиссионеру. В графах при этом дублируются данные из счета-фактуры, оформленного продавцом на имя посредника. Такой порядок заполнения счетов-фактур рекомендован в письмах Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 09.10.2012 N 03-07-09/136, от 31.07.2012 N 03-07-09/97, от 27.07.2012 N 03-07-09/92, от 21.06.2012 N 03-07-15/66, от 10.05.2012 N 03-07-09/47, от 02.03.2012 N 03-07-09/16 и др.
Перевыставленный счет-фактуру посредник регистрирует в части 1 Журнала, без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения Журнала, п. 3 Правил ведения книги продаж). Принципал (комитент), получив от посредника счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок (п. 1 Правил ведения книги покупок).
Таким образом, при заключении Обществом договора посреднического характера, например, агентского, по которому Общество будет агентом, а генподрядчик - принципалом, у генподрядчика появляется право производить налоговый вычет по НДС на основании счетов-фактур, перевыставленных ему застройщиком.
Отрицательной стороной такого варианта является необходимость предусмотреть в агентском договоре вознаграждение (хотя бы небольшое) агента (общества) за выполнение посреднических функций по осуществлению расчетов с энергоснабжающей организацией.
Зато в этом случае отсутствуют риски для общества и генподрядчика в части осуществления налоговых вычетов НДС по электроэнергии.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
29 марта 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.