Кипрская компания владеет 100% доли в уставном капитале ООО Ромашка (система налогообложения - ОСНО) и планирует создание на территории России еще одного ООО Лютик (система налогообложения - ОСНО), внеся в качестве вклада в уставный капитал ООО Лютик на основании подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущественные права - 100% доли в уставном капитале ООО Ромашка, оцененные независимым оценщиком в 100 млн руб. После чего ООО Лютик планирует продать 100% доли в уставном капитале ООО Ромашка российской организации-покупателю за 100 млн руб.
Верно ли, что в таком случае налог на прибыль у ООО Лютик не возникнет в силу подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации отсутствие налогооблагаемой прибыли у ООО Лютик при продаже доли возможно только в том случае, если фактические расходы кипрской компании на приобретение доли в уставном капитале ООО Ромашка составляли не менее 100 млн руб.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), оплата долей в уставном капитале (УК) общества может осуществляться как деньгами, ценными бумагами, так и другими вещами и т. д.
Согласно п. 2 ст. 15 Закона об ООО денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Следуя абзацу 2 п. 2 ст. 15 Закона об ООО, если номинальная стоимость доли участника общества в УК, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость доли участника ООО, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
В заданном нам вопросе затрагиваются две хозяйственные операции ООО Лютик (далее - Лютик или Организация):
1) Получение в качестве вклада в уставный капитал от кипрской компании-учредителя финансового вложения доли в размере 100% в уставном капитале ООО Ромашка.
2) Продажа Лютиком данного финансового вложения.
1. Передача (получение) имущества в качестве вклада в уставной капитал общества имеет инвестиционный характер и не является его реализацией (приобретением) (п. 3 ст. 39 НК РФ).
Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов, в частности при передаче имущества в уставный капитал, определены ст. 277 НК РФ.
В силу подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика-эмитента (Лютика) не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). При этом имущество (в данном случае - имущественные права), полученное в виде вклада в УК Организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества (имущественных прав). Стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущественные права с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал. Если получающая сторона (Лютик) не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. При внесении имущественных прав иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона (в данном случае Республика Кипр), но не выше рыночной стоимости имущественных прав, подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Произведенная в силу требований законодательства независимая оценка неденежного вклада в уставный капитал не образует для Предприятия-участника экономической выгоды, подлежащей учету в составе доходов в целях налогообложения прибыли в части, превышающей учетную стоимость объекта ОС (письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491).
Таким образом, при получении от кипрской компании в качестве вклада в уставный капитал Организации финансового вложения в виде 100-процентной доли в УК ООО Ромашка в налоговом учете Лютика стоимость данного финансового вложения признается равной не 100 млн руб., а документально подтвержденным расходам кипрской компании на приобретение 100-процентной доли в УК ООО Ромашка. Если же такого документального подтверждения не будет, то стоимость данных имущественных прав для целей налогообложения прибыли признается равной нулю.
При этом в момент получения имущественных прав в качестве вклада в свой уставный капитал у Лютика не возникает налогооблагаемой прибыли.
2. Реализация доли в уставном капитале ООО для целей налогообложения прибыли рассматривается как реализация имущественного права (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222). Соответственно, на основании п. 2 ст. 249 НК РФ размер дохода от продажи доли определяется исходя из ее цены, установленной в договоре купли-продажи указанной доли.
На основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Заметим, что Минфин России, в частности в письмах от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55116, от 13.06.2012 N 03-03-06/1/301, в аналогичных ситуациях оперирует теми же нормами ст. 277 и подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Отметим, что при применении положений ст. 268 НК РФ цена приобретения доли в виде вклада в уставный капитал ООО признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета у передающей стороны, и не зависит от денежной оценки, установленной независимым оценщиком, которая применяется для целей бухгалтерского учета. На это, в частности, указано в постановлении Двадцатого ААС от 29.05.2015 N 20АП-2444/15 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 07.10.2015 N Ф10-2913/15).
Таким образом, при продаже доли в УК ООО Ромашка Организация имеет право уменьшить выручку от реализации доли (100 млн руб.) на ее стоимость, равную документально подтвержденным расходам кипрской компании на приобретение 100-процентной доли в УК ООО Ромашка (а также на расходы, связанные с продажей доли). При отсутствии документального подтверждения от кипрской компании, у Лютика не будет основания для уменьшения налогооблагаемой выручки.
Следовательно, отсутствие налогооблагаемой прибыли у Лютика при продаже доли возможно только в том случае, если фактические расходы кипрской компании на приобретение доли в уставном капитале ООО Ромашка составляли не менее 100 млн руб.
Относительно возможного применения льготы по налогу на прибыль отметим следующее. Ставка 0 процентов применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от реализации долей в уставном капитале российских организаций, при одновременном выполнении следующих условий (п. 4.1 ст. 284, пп. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ):
- на дату реализации такие доли непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет;
- доли составляют УК организаций, не более 50 процентов активов которых по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
В заданном нам вопросе не содержится сведений о выполнении условий, позволяющих Лютику применить ставку 0 процентов при продаже доли в УК ООО Ромашка.
В связи с этим полагаем, что прибыль Лютика от продажи финансового вложения должна облагаться налогом на прибыль по общей ставке.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
5 июля 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.