Для применения ФСБУ 6/2020 в 2022 году был пересмотрен срок полезного использования основного средства с нулевой стоимостью. Определен новый срок полезного использования, равный 13 месяцам, то есть в декабре 2022 года остается один месяц. Основное средство еще может использоваться не менее 13 месяцев.
Когда пересматривать новый срок для подготовки годового отчета в декабре 2022 года: в межотчетный период (и пояснять в балансе) или в январе 2023 года?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начисление амортизации в соответствии с новым сроком полезного использования следует начинать в рассматриваемой ситуации с 1 января 2023 года.
Корректировка элементов амортизации отражается перспективно, поэтому балансовая стоимость объекта ОС на начало 2023 года (конец 2022 года) не корректируется.
При пересмотре срока полезного использования ОС его балансовая стоимость распределяется на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется указанный стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному).
Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в ФСБУ 6/2020.
В общем случае при переходе на ФСБУ 6/2020 на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость.
Если ранее установленный срок полезного использования объекта ОС не соответствует новому сроку, определенному исходя из понимания, в течение какого срока использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации, устанавливается новый срок полезного использования.
Согласно п. 8 ФСБУ 6/2020 для целей Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. СПИ определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации.
В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 39 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации (и обесценения) по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее.
Сумма амортизации объекта ОС за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).
На основании п. 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.
При этом в силу абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится:
- в конце каждого отчетного года,
- при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.
Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29, п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства".
По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. Смотрите также рекомендации аудиторам за 2022 год (приложение к письму от 23.12.2022 N 07-04-09/126779).
В бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений установлены ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".
Так, в силу п. 2 ПБУ 21/2008 для целей ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
Пункт 3 ПБУ 21/2008 предусматривает, что оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др.
В свою очередь, п. 4 ПБУ 21/2008 устанавливает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения (перспективно) в доходы или расходы организации:
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.
Таким образом, корректировка срока полезного использования ОС отражаются как изменения оценочных значений (перспективно).
В зависимости от того, когда имел место пересмотр элементов амортизации, начисление амортизации по новым данным следует начинать:
- либо с 1 января следующего отчетного года, если срок полезного использования как элемент амортизации пересмотрен в конце отчетного года;
- либо с даты принятия решения об изменении элементов амортизации, если такое изменение вызвано получением новой информации в течение года. Если организация начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, начисление амортизации исходя из новых элементов амортизации ей следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия соответствующего решения.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в конце 2022 года проверка показала, что условия использования объекта позволяют существенно продлить срок полезного использования, а именно на 13 месяцев.
В данном случае балансовая стоимость объекта ОС не корректируется применительно к условиям рассматриваемой ситуации на начало 2023 года (конец 2022 года), поскольку, как уже было отмечено, изменения элементов амортизации, в частности срока полезного использования, возникающие в результате появления новой информации, в общем случае не приводит к исправлению ошибок. Это также следует из п. 36, 38 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
При пересмотре срока полезного использования ОС его балансовая (остаточная) стоимость распределяется на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.
Таким образом, после изменения срока полезного использования ОС амортизацию следует рассчитывать в обычном порядке, но с применением новых данных, в частности о сроке полезного использования (СПИ). Сумма амортизации после изменения ее СПИ будет равна частному от деления разности первоначальной стоимости, накопленной до 31.12.2022, амортизации и ликвидационной стоимости на оставшийся после корректировки СПИ.
Как уже было отмечено, в данном случае изменение срока полезного использования должно учитываться с 01.01.2023. Поскольку изменение срока полезного использования произошло в начале отчетного периода (2023 года), оно будет учитываться с начала периода, такое изменение, произведенное с начала отчетного периода, не повлияет на показатели бухгалтерской отчетности этого периода. С учетом пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 производить в 2023 году корректировку балансовой стоимости объекта ОС в связи с корректировкой величины, отражающей погашение стоимости объектов, организации не потребуется.
Пункт 6 ПБУ 21/2008 определяет, что в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:
- содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
- содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.
Принимая это во внимание, в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации потребуется раскрыть причину изменения величины амортизации.
Считаем также необходимым дополнительно отметить, что при пересмотре СПИ следует учитывать, что в дальнейшем возможное появление в учете основного средства с нулевой остаточной стоимостью может свидетельствовать о некорректном (несвоевременном) определении срока их полезного использования. Тогда исправление такой ошибки придется осуществлять уже в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (смотрите Вопрос: Особенности пересмотра сроков полезного использования ОС, если на 01.01.2022 СПИ был определен неверно (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.)). Так, если объект ОС планируется продавать не через год, а через два, тогда должен быть пересмотрен его срок полезного использования с учетом продажи объекта через два года, иначе через год его балансовая стоимость в периоде по прошествии года и до момента продажи составит ноль при его фактической эксплуатации, что не допускается согласно ФСБУ 6/2020.
Так, начисление амортизации по ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 29 ФСБУ 6/2020). Начисление амортизации по ОС не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования ОС), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020). Поэтому в бухгалтерском учете ОС не предусмотрена ситуация, при которой эксплуатируется ОС с балансовой стоимостью, равной нулю (когда ОС полностью самортизировано). Пересмотр срока полезного использования ОС осуществляется до момента формирования нулевой балансовой стоимости.
Согласно принципам МСФО если имущество способно приносить экономические выгоды (используется в производственной деятельности), то его стоимость должна формировать активы организации (смотрите Концептуальные основы представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), п. 2.16: применение осмотрительности не допускает занижения активов или доходов. Если имущество продолжает эксплуатироваться, а в учете оно полностью самортизировано, это означает, что первоначальная оценка срока полезного использования оказалась ошибочной.
К сведению:
Также прекращение амортизации основных средств возможно в случае переклассификации основных средств в активы для продажи. Поскольку ФСБУ 6/2020 к долгосрочным активам к продаже не применяется, после перевода основных средств в долгосрочные активы к продаже амортизация по ним не начисляется.
В этой связи смотрите материалы системы ГАРАНТ:
- Рекомендация Р-84/2017-КпР "Переклассификация основных средств в активы для продажи";
- Рекомендация Р-116/2020-КпР "Долгосрочные активы к продаже - определение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 18.06.2020);
- письмо Минфина России от 29.12.2020 N 07-04-09/115445 (перевод активов из состава долгосрочных активов к продаже в состав основных средств);
- письмо Минфина России от 22.01.2020 N 03-05-05-01/3316;
- Вопрос: Если принято решение продать часть жилого фонда организации, можно ли изменить счет учета квартиры с 01 на 41? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Перевод основных средств в категорию товаров (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2020 г.).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Примерная форма приказа об увеличении срока полезного использования объекта основных средств (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Вопрос: Пересмотр срока полезного использования для полностью самортизированного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
17 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.