Начиная с декларации за какой отчётный период налоговая база по организации считается без учёта налоговой базы, приходящейся на закрытое обособленное подразделение?

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 23.03.2015 г.

При закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 декларации по налогу на прибыль указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения (далее - ОП). По срокам 28.08.2014 и 29.09.2014 были сняты ежемесячные авансовые платежи по ликвидируемому обособленному подразделению и одновременно увеличены на эти же суммы платежи по организации без входящих в нее обособленных подразделений. В последующих периодах налоговая база увеличилась.

Какой отчетный период считается "последующим после закрытия", если обособленное подразделение закрыто в августе 2014 года, - 9 месяцев или год?

Начиная с декларации за какой отчётный период налоговая база в целом по организации считается без учёта налоговой базы, приходящейся на закрытое обособленное подразделение?

Каким образом распределяется налоговая база в целом по организации в налоговой декларации за 9 месяцев:

- берется общая база организации за 9 месяцев и делится на головную организацию и ОП, включая закрытые;

- берется общая база организации за 9 месяцев и делится на головную организацию и оставшиеся ОП;

- берется общая база организации, уменьшенная на долю, приходящуюся на закрытые ОП по итогам декларации за 6 месяцев, и делится на головную организацию и оставшиеся ОП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Последующим после закрытия отчетным периодом в рассматриваемой ситуации для целей применения абзаца второго п. 10.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённого приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, будет отчётный период 9 месяцев 2014 года.

В рассматриваемой ситуации, начиная с декларации за 9 месяцев 2014 года, налоговая база в целом по организации будет определяться без учёта налоговой базы, приходящейся на ликвидируемое ОП.

При расчёте налоговых обязательств по итогам 9 месяцев 2014 года в рассматриваемой ситуации налоговая база в целом по организации подлежит:

- уменьшению на размер оставшейся без изменения налоговой базы по ликвидированным подразделениям (определённой в декларации за первое полугодие, поскольку налоговая база за следующий отчётный период увеличилась);

- последующему распределению скорректированной таким образом налоговой базы между головной организацией и оставшимися обособленными подразделениями.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль: общие положения

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (далее - ОП), установлены ст. 288 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ. Пунктом 2 ст. 286 НК РФ установлена обязанность по уплате авансовых платежей по налогу, которые исчисляются исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога на прибыль по итогам следующего отчетного (налогового) периода на основании НК РФ.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налоговая база определяется как в целом по организации, так и отдельно по каждому ОП и головной организации (первый абзац п. 2 ст. 288 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти ОП, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

В случае закрытия ОП снятие с учета организации налоговым органом по месту нахождения этого ОП осуществляется на основании полученного налоговым органом сообщения российской организации в течение 10 дней со дня получения этого сообщения (заявления), но не ранее окончания выездной налоговой проверки организации в случае ее проведения (п. 5 ст. 84 НК РФ). Из этой нормы следует, что организация должна представлять в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль в отношении ОП до тех пор, пока не будет выдано уведомление о снятии ОП с учета. Также прекращается и обязанность по уплате авансовых платежей по ликвидированному ОП в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения (письмо Минфина России от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43, письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048096).

Отметим, что на основании письма ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@ действие положений Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение N 2 к приказу Федеральной налоговой службы от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, далее - Порядок N ММВ-7-3/600@) распространяется на декларации, представляемые за отчётные (налоговый) периоды, окончившиеся после 10.01.2015. При этом ФНС России только рекомендует налогоплательщикам представлять в налоговые органы налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2014 года по форме и формату, утвержденным Приказом N ММВ-7-3/600@.

В данной ситуации рассматривается отчетный период 9 месяцев 2014 года, следовательно, расчёт налога на прибыль (авансовых платежей) должен осуществляться в соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утверждённым приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ (далее - Порядок N ММВ-7-3/174@).

Согласно п. 2.8 Порядка N ММВ-7-3/174@*(1) в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения уточненные Декларации по указанному обособленному подразделению, а также Декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2008 по делу N А56-35786/2007). При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога на прибыль, в том числе и по месту нахождения ликвидированного впоследствии ОП.

В соответствии с абзацем вторым п. 10.2 Порядка N ММВ-7-3/174@*(2) при закрытии обособленных подразделений (группы обособленных подразделений) в течение налогового периода в Декларациях за последующие после закрытия отчетные периоды и текущий налоговый период по строке 031 Приложения N 5 к Листу 02 Декларации указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытые обособленные подразделения. Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложений N 5 к Листу 02 Декларации с кодом "3" по реквизиту "Расчет составлен" по закрытым обособленным подразделениям.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (первый абзац п. 2 ст. 285 НК РФ).

В рассматриваемом случае уведомление о снятии с учета обособленного подразделения получено в августе 2014 года. В этом случае на 30.09.2014 у организации число обособленных подразделений уменьшилось. На этом основании полагаем, что отчётный период, равный девяти месяцам календарного года, наступает первым после закрытия периода, за который рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль, то есть данный отчётный период является последующим после закрытия ОП отчётным периодом.

Порядок расчета и уплаты налога на прибыль

Порядок расчета и уплаты налога на прибыль при закрытии ОП разъяснен в письмах Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43, от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, УФНС России по г. Москве от 30.05.2011 N 16-15/52700@, от 12.07.2010 N 16-15/073317, от 02.10.2009 N 16-15/109208, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, от 16.12.2005 N 02-4-12/93.

Согласно разъяснениям, представленным в указанных письмах, при закрытии ОП уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налог за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого ОП не производится.

При этом организация сначала должна определить налоговую базу по ликвидированным обособленным подразделениям исходя из размера долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали.

Согласно письму Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624 по ликвидированному обособленному подразделению за отчетные периоды, следующие за последним отчетным периодом до ликвидации, в Приложении N 5а к листу 02 Декларации заполняются только отдельные строки (к моменту написания письма - строки 040, 090, 110, 130 и 190). Данные этих строк сохраняются без изменения в течение последующих отчетных периодов и за налоговый период (при условии, что за последующие отчетные периоды и за налоговый период в целом по организации налоговая база превышала свой размер за отчетный период до ликвидации обособленного подразделения). Как видим, сведения, касающиеся уплаты налога на прибыль, ликвидированным обособленным подразделением фиксируются.

В данном письме Минфин России указывает, что в Декларациях, представляемых в налоговый орган по месту постановки на учет организации (головной организации), указываются показатели в целом по организации без данных по ликвидированным обособленным подразделениям.

Из разъяснений официальных органов, представленных в вышеприведенных письмах Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, от 05.03.2007 N 03-03-06/2/43, от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, УФНС России по г. Москве от 30.05.2011 N 16-15/52700@, от 12.07.2010 N 16-15/073317, от 02.10.2009 N 16-15/109208, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, от 16.12.2005 N 02-4-12/93, следует, что налоговые декларации по налогу на прибыль организаций составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям налоговая база в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто.

Таким образом, для целей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций за последний до закрытия обособленного подразделения отчетный период налоговая база в целом по организации определяется без учета налоговой базы закрытого обособленного подразделения.

Кроме того, из письма УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656, письма ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624 следует, что в целях правильного распределения прибыли по организации при уменьшении налоговой базы в целом по организации налоговая база по закрытому обособленному подразделению также подлежит уменьшению, а при увеличении - налоговая база по закрытому обособленному подразделению остаётся неизменной. Далее налоговая база организации за налоговый период уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям (в случае последующего снижения налоговой базы). Оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без учета обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.

По нашему мнению, из этого можно также сделать вывод о том, что для случая дальнейшего увеличения налоговой базы налоговая база организации за налоговый период корректируется на размер оставшейся без изменения (а не уточненной) налоговой базы по ликвидированным подразделениям.

С учётом изложенного можно подытожить.

Между головной организацией и оставшимися обособленными подразделениями распределяется та налоговая база, которая получается в результате предварительного уменьшения фактической налоговой базы на размер:

- оставшейся без изменения налоговой базы по ликвидированным подразделениям (в случае дальнейшего увеличения налоговой базы);

- уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям (в случае последующего уменьшения налоговой базы).

То есть перерасчёт налоговой базы для формирования данных о доле налоговой базы в строке 40 Приложения N 5 к Листу 02 Декларации осуществляется путём перераспределения налоговой базы между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями, предварительно скорректированной на размер налоговой базы, приходящейся на ликвидируемые ОП.

В письме Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624 рассматривается пример, из которого следует, что уменьшение налоговой базы в целом по организации на размер налоговой базы по ликвидированным подразделениям можно осуществить в Декларации за тот период, в котором ОП было ликвидировано (так, в рассматриваемом в данном письме примере ОП было ликвидировано в апреле, а уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям налоговая база организации за первое полугодие).

Применительно к рассматриваемой ситуации это будет означать, что начиная с декларации за 9 месяцев 2014 года налоговая база в целом по организации будет определяться без учёта налоговой базы, приходящейся на закрытое ОП.

С учётом вышеизложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации при расчёте налоговых обязательств по итогам 9 месяцев 2014 года налоговая база в целом по организации подлежит:

- уменьшению на размер оставшейся без изменения налоговой базы по ликвидированным подразделениям (поскольку налоговая база за следующий отчётный период увеличилась), которая была определена в Декларации за первое полугодие 2014 года;

- последующему распределению скорректированной таким образом налоговой базы между головной организацией и оставшимися обособленными подразделениями.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана