Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете основные средства в связи с применением ФСБУ 6/2020 с 2022 года, если на 01.01.2022 числятся основные средства с остаточной стоимостью менее 100 тыс. руб. (в налоговом и бухгалтерском учете) и в учетной политике с 2022 года прописано, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. для налогового и бухгалтерского учета?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В связи с началом применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" организации следует в межотчетный период списать с баланса объекты стоимостью от 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб., которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в отношении которых с 01.01.2022 организация не будет применять ФСБУ 6/2020.
Организации следует произвести корректировку балансовой стоимости других объектов ОС, в том числе ОС, первоначальная стоимость которых превышает 100 тыс. руб., а остаточная стоимость, определенная в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", оказалась ниже этого значения.
В налоговом учете в связи с принятием ФСБУ 6/2020 никаких изменений не происходит. Порядок налогообложения и составления отчетности остается прежним.
Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
В силу п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, то есть так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (в частности, с даты приобретения основных средств)(1).
В соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 для облегчения перехода на новый порядок учета ОС в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному, в данном случае на 31.12.2021). Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29*(2).
Как видим, организация вправе не пересчитывать сравнительные показатели в бухгалтерской отчетности за периоды до 2022 года, а единовременно скорректировать балансовую стоимость основных средств на начало 2022 года. При этом избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
В данной ситуации мы будем исходить из того, что организация в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 приняла решение произвести единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на 1 января 2022 года в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020.
Далее следует отметить, что согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
После начала применения ФСБУ 6/2020 организация может выбрать один из способов учета малоценных активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:
- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;
- как основные средства (например, в случае, когда совокупная стоимость всех таких активов составляет существенную сумму, превышающую лимит, установленный в учетной политике для признания актива в составе основных средств).
По нашему мнению, под стоимостью в п. 5 ФСБУ 6/2020 подразумевается первоначальная стоимость ОС, т.к. в данном пункте речь идет о приобретении и создании таких активов. На момент приобретения (создания) известна только первоначальная стоимость ОС.
Таким образом, установленный организацией лимит стоимости малоценных активов должен сравниваться с первоначальной стоимостью рассматриваемых в вопросе активов.
Первоначальная стоимость рассматриваемых активов ниже 100 тыс. руб.
В общем случае переход на новый стандарт требует проведения анализа состава ОС на предмет того:
1) отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
2) если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям нового стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020);
3) после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в том числе с учетом ликвидационной стоимости*(3) (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
Если организация с 2022 года приняла решение учитывать затраты на приобретение малоценных активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью до 100 тысяч рублей в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 как расходы периода, в котором такие активы были приобретены, то ей необходимо учитывать следующее.
С учетом положений нормы абзаца четвертого п. 49 ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе ОС, но в соответствии со Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Таким образом, балансовая стоимость таких активов подлежит списанию. При этом под балансовой стоимостью объекта основных средств понимается его первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
Причем списанию подлежат соответствующие основные средства вне зависимости от того, являются они полностью самортизированными или нет.
Далее отметим, что имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). В связи с этим организация не имеет права перевести малоценные активы в состав материально-производственных запасов.
Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по списанию основных средств со стоимостью менее установленного лимита не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, считаем, что данная операция должна быть проведена в межотчетный период (между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года), то есть за 2021 год отчетность подается еще без корректировок.
С учетом изложенного при списании балансовой стоимости активов первоначальной стоимостью от 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб., которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе объектов основных средств, но в отношении которых с 01.01.2022 организация не должна применять ФСБУ 6/2020, ей следует произвести следующие записи по счетам:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств"*(4) Кредит 01
- списана первоначальная стоимость активов, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации по активам, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;
Дебет 84 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- уменьшена стоимость основных средств на стоимость активов, в отношении которых ФСБУ 6/2020 не применяется.
Первоначальная стоимость рассматриваемых активов выше 100 тыс. руб.
В общем случае для объектов ОС, которые отвечают требованиям нового Стандарта, организации необходимо:
1) определить:
- оставшийся срок полезного использования (СПИ) (определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации после 01.01.2022);
- ликвидационную стоимость объектов (определяется в соответствии с п. 30 и п. 31 ФСБУ 6/2020);
2) использовать имеющиеся данные о:
- первоначальной стоимости по данным, отраженным в учете в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
- истекшем сроке полезного использования (с момента постановки объекта на учет до 01.01.2021).
После этого осуществляется корректировка балансовой стоимости ОС с учетом амортизации, рассчитанной по новым правилам. В п. 49 ФСБУ 6/2020 указано, что накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования:
Накопленная амортизация = (первоначальная стоимость минус ликвидационная стоимость) х (истекший СПИ на 31.12.2021 разделить на СПИ, ожидаемый после 01.01.2022).
Разница между новой и старой балансовой стоимостью*(5) относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый Стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020). Корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена, как уже было отмечено, в межотчетный период 31.12.2021 или на 01.01.2022. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации требуется раскрыть причину изменения срока полезного использования, а также сумму изменения величины амортизации.
Таким образом, следует пересмотреть балансовую стоимость активов, остаточная стоимость которых на 01.01.2022, определенная в учете в соответствии с ПБУ 6/01, составляет величину, не превышающую 100 тыс. руб. При этом первоначальная стоимость ОС (с учетом переоценки) не изменяется.
В частном случае, если ранее применяемый СПИ и способ начисления амортизации ОС не противоречат нормам ФСБУ 6/2020, то балансовая стоимость таких ОС будет равна их остаточной стоимости, определенной по правилам утратившего силу ПБУ 6/01.
Налог на прибыль организаций
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей*(6).
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Указанные затраты (на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества) по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
При этом имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов.
На основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ для целей налогообложения прибыли к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Установлено, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).
При этом в целях списания стоимости указанного имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости СИЗ и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей. В случае, если налогоплательщик применяет отличный от единовременного порядок признания расходов на приобретение такого имущества, то такой порядок должен полностью определяться его учетной политикой для целей налогообложения (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.12.2021 N 03-03-06/1/100743, от 21.09.2021 N 03-03-06/1/76313, от 17.06.2021 N 03-03-06/1/47706, от 06.03.2019 N 03-03-07/14527, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).
Таким образом, если имущество отвечает всем критериям ОС, за исключением стоимости (то есть его стоимость 100 000 руб. и ниже), то для целей налогового учета оно не признается основным средством. Его можно учесть в составе материальных расходов.
Если же стоимость экземпляра приобретенного имущества, отвечающего всем критериям, указанным в п. 1 ст. 257 НК РФ, и иным требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, превышает 100 000 руб., то такое имущество будет выступать основным средством и признаваться амортизируемым имуществом.
С учетом изложенного в налоговом учете стоимость имущества стоимостью выше 40 тыс. руб., но не более 100 тыс. руб., скорее всего, была отнесена на расходы единовременно на дату ввода актива в эксплуатацию согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Расчет и уплата налога на прибыль регулируются главой 25 НК РФ. Введение новых стандартов бухгалтерского учета не влияет на порядок налогового учета и составления отчетности. Соответственно, с началом применения ФСБУ 6/2020 организации необходимо вести налоговый учет в том же порядке, как если бы такое применение Стандарта не осуществлялось.
Начисление амортизации по частично самортизированным объектам основных средств стоимостью выше 100 тыс. руб. в налоговом учете также продолжается в прежнем порядке.
Если остаточная стоимость объекта на 01.012022 составляет менее 100 тыс. руб., он продолжает учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 - отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
Вопрос: Начало применения ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
Вопрос: Учет активов стоимостью менее 100 тысяч рублей, которые ранее учитывались в составе основных средств, при переходе с 1 января 2022 года на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
22 марта 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Согласно пп. 3, 51 ФСБУ 6/2020 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут:
- начать применять Стандарт перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 6/2020, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета);
- не применять порядок корректировки первоначальной стоимости ОС в связи с изменением величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта ОС и восстановлению окружающей среды;
- отказаться от проверки ОС на обесценение и не учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие обесценения;
- раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об ОС в ограниченном объеме.
Смотрите также Вопрос: Переход на ФСБУ 6/2020 для организаций, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
В дальнейшем мы будет исходить из того обстоятельства, что организация, даже если она и является малым предприятием, не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, и, соответственно, не сможет перейти на ФСБУ 6/2020 перспективно.
*(2) Отметим, что ретроспективный метод с учетом пересчета сравнительных показателей за периоды, предшествующие отчетному, является весьма трудоемким. Последствия изменения учетной политики ретроспективным способом отражаются путем корректировки входящего остатка по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и (или) других статей бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
*(3) Ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования (п. 30 ФСБУ 6/2020).
Согласно п. 31 ФСБУ 6/2020 ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
а) не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
б) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
в) ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена.
*(4) Технически в данной ситуации для списания стоимости активов, которые в связи с сведением требованием ФСБУ 6/2020 и установлением организацией лимита стоимости ОС, в отношении которых ФСБУ 6/2020 не применяется, возможно использовать субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
*(5) Фактически это будет разница между суммой амортизации, рассчитанной по правилам ФСБУ 6/2020, и суммой, признанной в расходах амортизации, рассчитанной по правилам ПБУ 6/01.
*(6) Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (пп. 7, 8 ст. 2, чч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ). До этой даты действовали следующие стоимостные критерии: до 01.01.2008 - 10 000 руб.; с 01.01.2008 - 20 000 руб.; с 01.01.2011 - 40 000 руб.