Как отразить операцию в бухгалтерском учете в случае недостаточности средств выплачиваемого дохода для удержания НДФЛ в 2015 году?

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 23.11.2015 г.

Работнику организации (г. Москва) был выдан беспроцентный заем в апреле 2015 года со сроком погашения 25 декабря 2015 года. Работник также получает доходы от сдачи своего имущества в аренду организации. Если заем не будет возвращен, организация спишет долг в доход работника.

Как отразить эту операцию в бухгалтерском учете в случае недостаточности средств выплачиваемого дохода для удержания НДФЛ в 2015 году? Будут ли начисляться пени? В случае, если работник самостоятельно оплатит налог, надо ли сообщать в ИФНС о невозможности удержать НДФЛ?

Необходимо ли сообщить о невозможности удержать налог в случае, если организация будет продолжать удержание НДФЛ из доходов работника в 2016 году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Прощение долга работника по договору займа в бухгалтерском учете отражается в составе прочих расходов. Удержание НДФЛ в счёт прощённого долга производится в размере, не превышающем 50% от начисленной работнику заработной платы и другого выплачиваемого ему дохода.

В случае недостаточности средств выплачиваемого дохода для удержания налога налоговый агент не должен уплачивать пени.

Вне зависимости от намерения работника уплатить НДФЛ самостоятельно в 2016 году или намерения организации взыскать задолженность по НДФЛ в 2016 году, организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее 1 марта 2016 года (редакция п. 5 ст. 226 НК РФ, действующая с 1 января 2016 года) о невозможности удержать налог в 2015 году и о сумме налога за налоговый период 2015 года.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учёт

Предоставление беспроцентного денежного займа производится на основании договора займа, заключенного в письменной форме, с прямым указанием в договоре условия о том, что заем является беспроцентным (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Предоставленные организацией беспроцентные займы не удовлетворяют условиям, установленным п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (способность приносить экономические выгоды (абзац четвертый п. 2 ПБУ 19/02)), поэтому не учитываются в составе финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02), а отражаются как дебиторская задолженность.

В свою очередь, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по предоставленным им займам предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по предоставленным займам" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция)), следовательно, сумма займа, предоставленного работнику, отражается по дебету счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам".

Обязательство по договору может прекращаться в том числе прощением долга. Прощение долга представляет собой освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (п. 1 ст. 407, п. 1 ст. 415 ГК РФ). При этом обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (п. 2 ст. 415 ГК РФ).

В результате того, что организация, перечислившая денежные средства работнику по договору займа, не получит их обратно, будет иметь место уменьшение экономических выгод.

Согласно п.п. 4, 12, 15, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Плану счетов и Инструкции уменьшение экономических выгод организации отражается в составе прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При прощении долга физическое лицо освобождается от обязанности по его возврату и у него появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Таким образом, у работника возникает экономическая выгода и, соответственно, доход в размере суммы прощенной задолженности.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

Следовательно, указанные суммы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке с применением в отношении дохода физического лица - резидента РФ налоговой ставки 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Аналогичную точку зрения неоднократно высказывали контролирующие органы (письма Минфина России от 01.10.2015 N 03-04-05/56306, от 24.04.2015 N 03-04-05/23715, от 28.10.2014 N 03-04-06/54626, от 15.07.2014 N 03-04-06/34520, от 11.04.2012 N 03-04-06/3-106, от 08.06.2012 N 03-04-06/4-163).

Организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входят исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы НДФЛ производится непосредственно из доходов сотрудника при их фактической выплате (п.п. 3, 4 ст. 226 НК РФ).

Организации, которые арендуют у физических лиц имущество, в отношении дохода в виде арендной платы признаются налоговыми агентами по НДФЛ (письма Минфина России от 27.08.2015 N 03-04-05/49369, от 02.06.2015 N 03-04-06/31829, от 18.09.2013 N 03-04-06/38698, от 16.08.2013 N 03-04-06/33598, письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5894@, УФНС России по г. Москве от 23.09.2010 N 20-15/3/100407).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация при выплате дохода работнику в соответствии с договором аренды, помимо обязанности удержать налог по указанному основанию, также обязана удержать НДФЛ, исчисленный по доходу, полученному работником в связи с прощением долга по договору займа.

Обязанность удержать НДФЛ по доходу, возникающему при прощении долга по договору займа, возникает у организации и при выплате заработной платы работнику. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).

В соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Таким образом, удерживая НДФЛ за счёт денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику по договору аренды и в виде заработной платы, организация обязана учитывать данное ограничение.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ (п. 2 ст. 231 НК РФ). Федеральным законом от 02.05.2015 N 113-ФЗ п. 2 ст. 231 НК РФ будет отменен с 01.01.2016.

Напомним, согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период, в том числе:

- при получении от организаций подарков;

- при выплате материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам.

Поэтому доход, полученный работником в 2015 году в виде прощённого долга, в целях обложения налогом может быть уменьшен на указанную сумму (но только при условии соответствующего оформления).

В бухгалтерском учёте организации могут быть произведены следующие записи:

На день выдачи займа работнику:

Дебет 73 Кредит 50 (51)

- отражена задолженность работника по выданному займу.

На день принятия решения о прощении долга:

Дебет 91, субсчёт "Прочие расходы" Кредит 73

- задолженность работника по договору займа отнесена в состав прочих расходов.

На дату отражения задолженности перед работником по договору аренды:

Дебет 73 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- отражено удержание НДФЛ, исчисленного по доходу, который был получен работником вследствие прощения долга (в размере, не превышающем 50% суммы выплаты по договору аренды).

Аналогично на дату начисления заработной платы:

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- отражено удержание из заработной платы работника НДФЛ, исчисленного по доходу, полученному работником при прощении долга по договору займа (в размере, не превышающем 50% от суммы выплаты).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Согласно действующей редакции п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога (письма Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-05/23715, от 15.09.2014 N 03-04-06/46035, от 15.09.2014 N 03-04-06/46030, от 26.08.2013 N 03-04-06/34883, от 28.06.2013 N 03-04-06/24693, от 04.03.2013 N 03-04-06/6415, письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

В связи с поправками в норму п. 5 ст. 226 НК РФ, вступающими в силу с 1 января 2016 года, при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить об этом налогоплательщику и налоговому органу. Как сказано в письме ФНС России от 19.10.2015 N БС-4-11/18217, налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержания НДФЛ за налоговый период 2015 года не позднее 1 марта 2016 года.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, если впоследствии задолженность будет взыскана с заёмщика или уплачена им в добровольном порядке, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику налоговым органом в установленном порядке (смотрите письмо от 24.04.2015 N 03-04-05/23715).

Как уже сказано выше, с 01.01.2016 утрачивает силу п. 2 ст. 231 НК РФ, предписывающий налоговым агентам производить взыскание задолженности с физических лиц до ее полного погашения. Поэтому мы полагаем, что если организация ввиду превышения суммы рассчитанного НДФЛ 50% суммы выплаты (в виде арендной платы и заработной платы в совокупности) не может удержать НДФЛ полностью, то при выплате дохода в 2016 году удерживать налог с дохода в виде прощенного займа 2015 года уже не нужно. По нашему мнению, организации следует проинформировать работника - получателя дохода и налоговую инспекцию о невозможности удержать налог в 2015 году.

Таким образом, вне зависимости от намерения работника уплатить НДФЛ самостоятельно в 2016 году или намерения организации взыскать задолженность в 2016 году (последнее, как мы полагаем, не согласуется с отменой п. 2 ст. 231 НК РФ), организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета не позднее 1 марта 2016 года о невозможности удержать налог в 2015 году и о сумме налога за налоговый период 2015 года.

Необходимость уплаты пеней

Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ пени выступают в качестве специальной меры обеспечительного характера при исполнении обязанностей по уплате налогов и сборов.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающейся суммы налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Вопрос о правомерности начисления пеней налоговому агенту возникает, в частности, в случаях:

1) когда налоговый агент удержал НДФЛ, но не перечислил в бюджет;

2) когда налоговый агент не удержал НДФЛ и не перечислил его в бюджет (в этом случае вопрос начисления пеней неоднозначен (смотрите, например, материал: Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600 (А.В. Тарасова, журнал "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 10, октябрь 2015 г.)).

Возможность удержания НДФЛ из доходов работника зависит от факта осуществления и величины выплаты. При этом должно соблюдаться правило абзаца второго п. 4 ст. 226 НК РФ.

В том случае, когда налоговый агент не смог удержать НДФЛ с работника по причине недостаточности сумм выплачиваемых доходов или по причине соблюдения нормы абзаца второго п. 4 ст. 226 НК РФ, он не нарушал сроков перечисления сумм удержанного налога. Например, в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 N 07АП-1468/10 сказано, что согласно п. 4 ст. 24 и п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму и соответствующие пени, установленные ст. 75 НК РФ.

В случае, когда налоговый агент не удержал НДФЛ по причине того, что средств выплачиваемого дохода не было достаточно для удержания и перечисления НДФЛ полностью, в том числе с учётом ограничения по норме абзаца второго п. 4 ст. 226 НК РФ, у организации не возникает обязанности по уплате пени.

К сведению:

Отметим, что и в другой ситуации, когда налоговый агент имел возможность удержать и не удержал налог, вопрос о правомерности начисления пеней налоговому агенту является спорным.

ФНС России в письме от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600 указала, что п. 1 ст. 46 НК РФ предусмотрена возможность взыскания с налогового агента суммы неуплаченного налога, которая может быть реализована только в случае удержания налоговым агентом причитающихся к уплате в бюджет сумм налога. До этого момента должником бюджета является не налоговый агент, а налогоплательщик (п. 2 ст. 45 НК РФ). В письме также отмечается: поскольку в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается, в силу ст.ст. 8, 45 и п. 1 ст. 46 НК РФ у налогового органа отсутствуют правовые основания для взыскания с налогового агента за счет его средств не удержанного с физических лиц НДФЛ, а следовательно, отсутствуют и основания для взыскания пени за несвоевременную уплату налога.

Ранее ФНС России указывала так: пени могут быть начислены налоговому агенту в том случае, если налоговый агент не утратил возможности удержать НДФЛ у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога (письмо ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951).

Судебная практика в этом вопросе (когда налоговый агент имел возможность удержать и не удержал налог) неоднозначна. Из постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 N А63-2451/2010 следует, что нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Вместе с тем Президиум ВАС РФ в постановлении от 12.01.2010 N 12000/09 указал: пени как правовосстановительная мера государственного принуждения, носящая компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность. Обязанность по уплате в бюджет НДФЛ у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога.

В свою очередь, Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.07.2013 N 57 разъяснил, что, если из норм части второй НК РФ не вытекают на этот счет специальные правила (например из п. 2 ст. 231 НК РФ), принудительное исполнение обязанностей налогового агента путем взыскания с него неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней возможно в случае, когда налоговым агентом сумма налога была удержана у налогоплательщика, но не перечислена в бюджет. Вместе с тем, учитывая компенсационный характер пеней как платежа, направленного на компенсацию потерь государственной казны в результате неуплаты налога в срок, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств налогоплательщика, могут быть взысканы пени за период с момента, когда налог должен был быть им удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока, в который обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно по итогам соответствующего налогового периода.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена