У российского ООО на ОСН имелась кредиторская задолженность, которая первоначально образовалась перед поставщиком за приобретенный товар. Единственным участником ООО является физическое лицо. Единственный участник на основании договоров цессии стал кредитором ООО (денежное обязательство).
Участник планирует внести свое право требования к ООО в виде имущественного права (как кредитор организации) в качестве вклада в имущество ООО (не взнос в уставный капитал).
Каким образом участник может внести вклад в имущество ООО в виде права требования кредиторской задолженности (полученного по договорам цессии), чтобы применялось положение абзаца 4 подп. 11, п. 1 ст. 251 НК РФ и данный вклад не облагался налогом на прибыль организаций?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации применение льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, считаем высокорискованным.
Считаем возможным применить норму подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ. Полагаем, что сумма вклада в имущество, обязанность по внесению которой прекращена путем зачета встречных денежных требований Участника, не учитывается в составе доходов ООО при расчете налога на прибыль. Для полного исключения налоговых рисков рекомендуем организовать получение денежных средств от Участника в качестве вклада в имущество ООО, а затем перечисление Организацией денежных средств Участнику в счет погашения кредиторской задолженности.
Обоснование позиции:
Уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрено, что участники ООО обязаны вносить вклады в имущество ООО по решению общего собрания участников. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом ООО при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками ООО единогласно (п. 2 ст. 67 ГК РФ, п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО)).
Внесение вкладов в имущество ООО следует отличать от оплаты долей уставного капитала ООО. Вклады в имущество ООО призваны увеличить общую стоимость имущества ООО и не влияют на размер уставного капитала ООО, а также не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников ООО (п. 4 ст. 27 Закона об ООО).
В качестве вклада в имущество, как правило, передаются деньги. Однако вкладом в имущество ООО могут быть также вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом (п. 1 ст. 66.1 ГК РФ).
В ст. 411 ГК РФ и Законе об ООО не содержится запретов на прекращение обязанности по внесению вклада в имущество общества путем зачета встречного требования участника к обществу. Тем более когда речь идет о встречных денежных требованиях (чем достигается условие однородности).
При этом зачет является лишь способом прекращения обязательств, возникших из конкретных сделок (хозяйственных операций). Поэтому для анализа налоговых последствий следует принимать во внимание сами операции, а именно:
- внесение вклада в имущество;
- погашение долгового обязательства.
Про общему правилу на основании п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за некоторым исключением, не имеющим отношения к рассматриваемой ситуации), признаются внереализационными доходами.
В то же время подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ выводит из-под налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от физического лица, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия в уставном (складочном) капитале (фонде) такой организации, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.
Однако в анализируемой ситуации Участник не передает Организации денежные средства или иное имущество, а (по сути) прощает имеющуюся задолженность.
В соответствии с последними разъяснениями финансового ведомства подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при прощении долга не применяется, поскольку при прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав (письма Минфина России от 08.06.2022 N 03-03-07/54270, от 20.12.2021 N 03-03-06/1/103795, от 08.06.2021 N 03-03-06/1/44932, от 04.06.2021 N 03-03-06/1/43836, от 21.05.2021 N 03-03-06/1/39010, от 14.05.2021 N 03-03-06/1/36775). Согласно высказываемому ранее мнению Минфина, эта норма не могла быть применена к суммам прощенного долга, который возник перед участником вследствие перехода к нему права требования (цессии). Ведь при совершении указанных операций отсутствует передача имущества в организацию непосредственно от ее участника (письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40792, от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/315, от 05.04.2010 N 03-03-06/1/232).
Имеется неблагоприятная для налогоплательщиков судебная практика.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 01.07.2021 N Ф07-4542/21 суд указал, что положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат применению в случае, когда происходит прощение долга, приобретенного у третьего лица (первоначального кредитора по договорам уступки права требования, а также полученного по соглашениям о переводе долга). В такой ситуации не происходит передачи имущества от основного общества дочернему обществу, поскольку право (требование), принадлежащее первоначальному кредитору на основании обязательства, переданное новому кредитору по сделке (уступка требования), для целей налогообложения классифицируется как имущественное право, которое представляет собой право требования долга. Прощение долга, полученного по соглашению о переводе долга, по которому Общество с согласия кредитора имеющийся у него долг перевело на своего единственного акционера, в целях налогообложения также рассматривается как передача имущественных прав (а не имущества). Между тем в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) не учитывается именно безвозмездно полученное имущество. Спор касался периода применения старой редакции указанной нормы. Смотрите также постановление АС Северо-Кавказского округа от 17.12.2020 N Ф08-10544/20 по делу N А53-25/2020, определение ВС РФ от 29.11.2016 N 304-КГ16-15623.
К сожалению, актуальных ныне действующей формулировке нормы подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (с учетом включения в нее имущественных прав) материалов судебной практики по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.
Учитывая позицию контролирующих органов, применение льготы, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, считаем высокорискованным. Предвидим возникновение претензий со стороны налоговых органов. При этом отстаивать свою позицию с высокой степенью вероятности Организации придется в суде.
Однако налоговое законодательство кроме случая, поименованного в норме подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, также предусматривает освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездного получения имущества организацией от участников и акционеров, осуществленного в виде вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества от своего участника или акционера (подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29226, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82152, от 24.10.2019 N 03-03-06/2/81774, от 05.04.2019 N 03-03-06/1/24030, от 13.04.2018 N 03-03-06/1/24606, ФНС России от 13.03.2019 N СД-3-3/2213@ и др.).
При этом вклад в имущество должен соответствовать положениям ст. 66.1 ГК РФ и ст. 27 Закона об ООО (письма Минфина России от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52101, от 26.05.2022 N 03-03-07/49419, от 29.03.2022 N 03-03-06/2/25209, от 17.09.2020 N 3-03-006/1/81760, от 19.05.2020 N 03-03-07/40778, от 02.04.2021 N 03-03-06/1/24538, от 09.04.2021 N 03-03-06/1/29226 и др.).
В рассматриваемой ситуации налоговые последствия для Организации возможно рассматривать как налоговые последствия, которые возникли бы у налогоплательщика при обычных обстоятельствах: т.е. при погашении заемного обязательства денежными средствами и получении от Участника денежных средств в качестве вклада в имущество. То есть возможность обратиться к норме подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ в данной ситуации продиктована тем, что Участник намеревается простить долг в связи с внесением в имущество ООО вклада.
Имеется положительная судебная практика. В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 16.05.2019 N Ф04-1520/19 по делу N А27-13314/2018 суд указал, что, признавая недействительным решение инспекции по эпизоду вменения обществу внереализованных доходов, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из того, что к рассматриваемым спорным правоотношениям не применим п. 18 ст. 250 НК РФ, поскольку имело место не прощение долга, а взаимозачет встречных однородных требований.
Таким образом, на наш взгляд, имеются аргументы для применения в рассматриваемом случае нормы подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом правильно оформленные документы значительно снизят налоговые риски. Для внесения вклада в имущество общества необходимо наличие такой обязанности участников (Участника) в Уставе и решение участников (Участника) общества о внесении вклада в имущество общества. Поэтому полагаем, что сумма вклада в имущество, обязанность по внесению которой прекращена путем зачета встречных денежных требований Участника, не учитывается в составе доходов ООО при расчете налога на прибыль.
Возможный налоговый риск в этом случае мы связываем лишь с нарушением общих положений ст. 54.1 НК РФ, если налоговый орган усмотрит и докажет совершение операции исключительно с целью ухода от налогов (п. 5 ст. 82 НК РФ, письмо Минфина России от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71505, письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, Минфина России от 11.11.2020 N 03-02-07/1/98445). Выявление иного экономического смысла совершенных операций может являться основанием для определения прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.09.2021 N 308-ЭС21-7618 по делу N А53-15494/2019, письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).
Из писем Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29226, от 17.09.2020 N 03-03-06/1/81760 можно заключить, что финансовое ведомство указывает на необходимость разграничения понятий прощения долга и вклада в имущество. В этом смысле сумма прощенного долга также подлежит включению в состав внереализационных доходов. Есть судебное решение, принятое не в пользу налогоплательщика (постановление Девятого ААС от 19.10.2021 N 09АП-49821/21 по делу N А40-32377/2020).
С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации наиболее предпочтительным будет получение денежных средств от Участника в качестве вклада в имущество общества, а затем перечисление Организацией денежных средств Участнику в счет погашения кредиторской задолженности.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Вопрос: Направление средств полученного от учредителя беспроцентного займа на увеличение добавочного капитала ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Вопрос: Облагается ли налогом на прибыль вклад единственного учредителя в имущество организации (ОСНО) согласно соглашению прощения долга по договору займа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.)
- Вопрос: Налогообложение налогом на прибыль прощения долга по договору займа единственным учредителем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Налоговые последствия для ООО (заемщика) и участника-физлица при прощении части долга, выкупленного у третьего лица. Изменится ли ситуация в случае внесения вклада в имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
8 декабря 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.