Индивидуальный предприниматель - гражданин России (далее - ИП) с видом деятельности - розничная торговля до 2021 года применял ЕНВД, с 01.01.2021 применял ПСН (до 30.09.2021), забыл приобрести новый патент, автоматически перешёл с 01.10.2021 на общую систему налогообложения, в ноябре 2021 планирует снова перейти на ПСН. Выручка за октябрь 2021 года составила 2 млн. руб. При этом в кассовых чеках сумма НДС по проданным товарам в октябре не выделялась. На учете есть принятые на учет товары с НДС, приобретённые в 2019, 2020, 2021 годах, не проданные до перехода на общую систему налогообложения и по состоянию на 01.10.2021 находившиеся на складе ИП.
1. Как начисляется НДС в октябре: сверху 2 млн. руб. или в том числе?
2. Может ли ИП в данном случае предъявить "входной" НДС к вычету в 4 квартале 2021 года по товарам, приобретённым для перепродажи в 2019, 2020 годах и за период январь-сентябрь 2021 года, но не проданным по состоянию на 01.10.2021?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В анализируемой ситуации ИП следует начислить и уплатить в бюджет НДС с реализации за октябрь 2021 года сверх полученных от покупателей сумм (2 млн. руб.) за счет собственных средств. В примере из вопроса сумма НДС составит 400 тыс. руб.
2. В рассматриваемом случае у ИП отсутствуют основания для осуществления налогового вычета "входного" НДС по товарам, приобретенным в периоде нахождения на ПСН.
Обоснование вывода:
Патентная система налогообложения (далее - ПСН) регулируется главой 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ.
Налогоплательщиками ПСН в силу п. 1 ст. 346.44 НК РФ признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ. Переход на патентную систему налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения ИП осуществляется добровольно в порядке, установленном вышеназванной главой.
Из положений п. 11 ст. 346.43 НК РФ следует, что применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение в отношении видов предпринимательской деятельности, по которым применяется ПСН, в том числе от обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Также ИП освобождаются от обязанности по уплате НДФЛ (в части доходов, облагаемых по патентной системе) и налога на имущество физических лиц.
Истечение срока действия патента является основанием для утраты права применения ПСН. По окончании срока действия патента ИП снимается с учета в качестве налогоплательщика, применяющего ПСН, в течение пяти дней со дня истечения срока действия патента (п. 2 ст. 346.46 НК РФ).
В анализируемой ситуации, поскольку срок действия патента истек, ИП не утратил право на применение ПСН, а добровольно (хоть и по причине забывчивости) перешел с 01.10.2021 на общую систему налогообложения (ОСН).
По истечении срока действия патента и снятия с учета ИП в качестве плательщика ПСН предприниматель в отношении вида деятельности, по которому уплачивался ПСН, переходит на применение ОСН, предполагающей уплату, в частности:
- налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (п. 1 ст. 207, подп. 1 п. 1 ст. 227, подп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 224 НК РФ);
- НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ, пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ).
1. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. Следовательно, при реализации (отгрузке) товаров (работ, услуг) покупателям возникает объект обложения НДС. Соответственно, налогоплательщик обязан:
- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);
- выставить покупателю счет-фактуру (вариант кассовый чек) с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
То есть после перехода на общий режим налогоплательщики выставляют счета-фактуры (кассовые чеки) с выделением НДС по всем фактам отгрузки товаров, независимо от того, когда была произведена оплата. НДС в таких случаях может быть уплачен:
- за счет средств, полученных от покупателей (по согласованию с контрагентом может быть составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены);
- за счет собственных средств налогоплательщика (например, в постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2008 N КА-А40/8156-08 судьи указывают, что налогоплательщики, не предъявившие покупателю НДС к уплате, должны исчислить налог сверх цены договора. При этом суд со ссылкой на определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О отмечает, что НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика).
Пунктом 15 ст. 1 Федерального закона от 03.07.2016 N 290-ФЗ Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ) дополнен ст. 4.7 "Требования к кассовому чеку и бланку строгой отчетности", в которой указаны обязательные реквизиты кассовых чеков и бланков строгой отчетности. При этом введены реквизиты, ранее отсутствующие среди обязательных реквизитов кассового чека, бланка строгой отчетности, в т.ч. сумма НДС.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
В анализируемой ситуации ИП в октябре 2021 года не выполнял требования НК РФ и Закона N 54-ФЗ в части предъявления покупателям сумм НДС.
Таким образом, ИП следует начислить и уплатить в бюджет НДС за октябрь 2021 года сверх полученных от покупателей сумм (2 млн. руб.) за счет собственных средств. В примере из вопроса сумма НДС составит 400 тыс. руб.
2. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.
Мы видим, что налоговые вычеты производятся в налоговом периоде получения и оприходования товаров и получения от поставщиков счетов-фактур, независимо от того, в каком периоде впоследствии реализуются данные товары.
В рассматриваемом случае ИП приобретал товары для перепродажи и получал от поставщиков счета-фактуры в 2019, 2020 годах и в период январь-сентябрь 2021 года, когда он не являлся плательщиком НДС, т. к. находился на ПСН.
Налоговым законодательством не установлены переходные положения для исчисления НДС при переходе с ПСН на ОСН (в отличие, например, от перехода с УСН на ОСН).
Таки образом, в анализируемой ситуации у ИП отсутствуют основания для осуществления налогового вычета "входного" НДС по товарам, приобретенным в периоде нахождения на ПСН.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
30 октября 2021 г.