Имеются ли налоговые последствия для арендодателя в связи с уменьшением своих доходов, если он решит выставлять счета на аренду по меньшей стоимости?

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 18.06.2015 г.

Организация (УСН) сдает в аренду нежилые помещения. Договор аренды зарегистрирован в государственном органе. С 01.01.2015 уменьшена арендная плата арендатору, о чем было подписано дополнительное соглашение. Арендатор должен был зарегистрировать дополнительное соглашение в государственном органе, но до начала мая ничего не оформил. Арендодатель начал выставлять счета на арендную плату по цене, указанной в дополнительном соглашении, с начала налогового периода.

По какой стоимости выставлять счета за аренду? Имеются ли налоговые последствия для арендодателя в связи с уменьшением своих доходов, если он все-таки решит выставлять счета по меньшей стоимости?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговые обязательства арендодателя

Если стороны договора аренды с 01.01.2015 начали применять положения дополнительного соглашения, в частности, арендодатель стал выставлять счёт на оплату по цене, отраженной в дополнительном соглашении, то обязательства сторон будут определяться на основании данных договоренностей, зафиксированных в дополнительном соглашении. При этом налоговые обязательства арендодателя будут определяться исходя из величины дохода, исчисленного по цене, установленной в дополнительном соглашении. На наш взгляд, какие-либо неблагоприятные налоговые последствия у арендодателя в данной ситуации возникнуть не должны.

Если бы арендодатель с 01.01.2015 продолжал выставлять счета на арендную плату услуг по цене, которая была установлена сторонами в зарегистрированном ранее договоре, то зачёт переплаты, образовавшейся в связи исчислением арендной платы по "старой" цене, в счёт будущих платежей, возможно было бы произвести после даты регистрации дополнительного соглашения.

Обоснование позиции:

Договор аренды

По договору аренды (или имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В гражданском законодательстве здания и сооружения относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ), что предопределяет необходимость государственной регистрации аренды путем регистрации договора аренды, заключенного на срок один год и более (ст. 8.1, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", далее - Закон N 122-ФЗ).

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

Договор аренды по определению является возмездным (п. 1 ст. 423 ГК РФ), так как предполагает предоставление имущества во временное владение и (или) пользование за плату (ст. 606 ГК РФ). Размер арендной платы является существенным условием договора аренды здания или сооружения (п. 1 ст. 654 ГК РФ).

Дополнительное соглашение

Соглашение об изменении условий договора аренды или его расторжении должно быть заключено в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, поскольку соглашение об изменении или расторжении договора по общему правилу совершается в той же форме, что и сам договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

Из ст. 420, п. 1 ст. 450 ГК РФ следует, что дополнительное соглашение к гражданско-правовому договору представляет собой согласованное волеизъявление сторон об изменении или прекращении прав и обязанностей по заключенному ими договору. Иначе говоря, в дополнительном соглашении стороны согласуют изменение (дополнение) условий договора либо расторжение договора. Поскольку дополнительное соглашение к договору изменяет или прекращает гражданские права и обязанности по договору, оно само является гражданско-правовым договором (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Поэтому к нему применяются те же правила, которые установлены законодательством в отношении гражданско-правовых договоров, включая правила о сделках и об обязательствах (п.п. 2, 3 ст. 420 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 07.05.2013 N 100-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2013) сделка, предусматривающая изменение условий зарегистрированной сделки, подлежит государственной регистрации. Таким образом, если договор аренды подлежит государственной регистрации, то и соглашение об изменении его условий также необходимо зарегистрировать. Суды придерживались мнения о необходимости регистрации такого соглашения и до 01.09.2013. Поскольку соглашение о внесении изменений в договор аренды является неотъемлемой частью такого договора, то в случаях, когда договор подлежит регистрации, соглашение об изменении его условий также должно быть зарегистрировано (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Позиция судов

В постановлении Президиума ВАС РФ от 27.01.2009 N 11680/08 отмечается, что в силу ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Исходя из смысла положений ГК РФ, если договор подлежит госрегистрации, то все изменения и дополнения к нему (как часть этого договора) также подлежат госрегистрации. Таким образом, указанное допсоглашение, являющееся, по сути, изменением договора аренды, должно быть зарегистрировано.

Из ст. 26 Закона N 122-ФЗ и п. 1 ст. 452 ГК РФ следует, что любая из сторон договора аренды здания, сооружения или помещения вправе обратиться с заявлением о внесении в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) записи об изменении условий договора аренды.

В то же время согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 N 11487/09 заключения дополнительного соглашения об установлении нового размера арендной платы и его государственной регистрации не требуется, если договором аренды предусмотрено, что размер арендной платы может пересматриваться арендодателем в одностороннем порядке при утверждении в нормативном порядке новой базовой арендной ставки и (или) методики расчета арендной платы. Изменение размера арендной платы в этом случае является не изменением условия договора о размере арендной платы применительно к п. 3 ст. 614 ГК РФ, а исполнением согласованного сторонами условия договора.

Налогообложение

В общем случае доходы, полученные организацией от осуществления предпринимательской деятельности (в том числе от сдачи помещений в аренду), подлежат налогообложению в соответствии с применяемым организацией режимом налогообложения.

Напомним, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, руководствуются отдельными положениями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

При формировании налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), учитываются доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Арендная плата, полученная от арендатора, учитывается организацией - арендодателем, применяющим УСН, в составе доходов, подлежащих налогообложению, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов для целей применения УСН признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, с учётом п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходом арендодателя, применяющего УСН, является сумма фактически поступившей ему арендной платы. Арендодатель, применяющий УСН, включает в налогооблагаемый доход всю сумму поступившей ему арендной платы.

Договор аренды, график арендных платежей, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату арендных платежей в общем случае, являются первичными документами, подтверждающими факт получения доходов в виде арендной платы.

При этом глава 34 ГК РФ, регулирующая правоотношения по договору аренды, не требует от арендатора и арендодателя ежемесячного подтверждения исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды путем составления актов (письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, от 26.03.2007 N 20-12/027737, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

В п. 14 постановления Пленума ВАС от 25.01.2013 N 13 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды" (далее - постановление Пленума ВАС от 25.01.2013 N 13) указано, что согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В случае, если стороны достигли соглашения в требуемой форме по всем существенным условиям договора аренды, который в соответствии с названным положением подлежит государственной регистрации, но не был зарегистрирован, то при рассмотрении споров между ними судам надлежит исходить из следующего. Если судами будет установлено, что собственник передал имущество в пользование, а другое лицо приняло его без каких-либо замечаний, соглашение о размере платы за пользование имуществом и по иным условиям пользования было достигнуто сторонами и исполнялось ими, то в таком случае следует иметь в виду, что оно связало их обязательством, которое не может быть произвольно изменено одной из сторон (ст. 310 ГК РФ), и оснований для применения судом положений ст.ст. 1102, 1105 ГК РФ не имеется. В силу ст. 309 ГК РФ пользование имуществом должно осуществляться и оплачиваться в соответствии с принятыми на себя стороной такого соглашения обязательствами. Указанная позиция поддержана в п. 3 Информационного письма Президиума Вас РФ от 25.02.2014 N 165: сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность.

Кроме того, из п. 15 постановления пленума ВАС от 25.01.2013 N 13 следует, что стороны договора аренды, если указанный договор фактически исполнялся сторонами, не вправе оспаривать этот договор, ссылаться на его незаключенность или недействительность.

С учётом изложенного, полагаем, что если арендодатель и арендатор с 01.01.2015 начали применять положения дополнительного соглашения, хотя и не зарегистрированного до настоящего момента, в частности, арендодатель стал выставлять счёт на оплату по цене, отраженной в дополнительном соглашении, то обязательства между сторонами будут возникать в соответствии с договоренностями сторон, зафиксированными в дополнительном соглашении.

При этом с учётом п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ доход арендодателя будет определяться исходя из цены, зафиксированной в дополнительном соглашении, и исходя из сумм арендной платы, полученной арендодателем на расчетный счет. Вывод о том, что в состав доходов арендодателя, применяющего УСН, включаются суммы, фактически поступившие на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), подтвержден, например, в письме Минфина России от 15.08.2013 N 03-11-11/33356 (о применении кассового метода сказано также в письмах Минфина России от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68). Таким образом, при УСН применению подлежит не метод начисления, а кассовый метод.

Для арендодателя это фактически будет означать, что какие-либо неблагоприятные налоговые последствия от занижения доходов в данной ситуации возникнуть не должны: арендодатель включает в состав доходов те суммы, которые фактически получены им по договору аренды.

С другой стороны, возможна другая ситуации, при которой арендодатель с 01.01.2015 продолжал выставлять счета на оплату услуг по аренде по прежней цене, установленной сторонами в зарегистрированном договоре аренды. В этом случае, с учётом разъяснений Пленума ВАС от 25.01.2013 N 13 у сторон не возникают новые обязательства до момента регистрации дополнительного соглашения, поскольку стороны фактически не успели связать себя ими, так как не приступили к реализации соглашений. Не начав исполнять обязательства по соглашению, стороны могут фактически не желать наступления правовых последствий, которые из них вытекают (смотрите, например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 26.11.2014 N Ф06-17510/13 по делу N А65-3298/2014).

В этом случае с учётом п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы, полученные до даты регистрации дополнительного соглашения, будут исчислены по цене договора, а после даты регистрации дополнительного соглашения - по цене, установленной в дополнительном соглашении. Но поскольку правоотношения сторон, вытекающие из дополнительного соглашения, имеют обратную силу, распространяют действие с 01.01.2015, то с даты регистрации дополнительного соглашения у арендодателя возникнет обязанность зачесть переплату, образовавшуюся в связи исчислением арендной платы по старой цене, в счёт будущих платежей по арендной плате (смотрите также письмо Управления МНС по г. Москве от 16.12.2004 N 21-09/81715).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

 Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена