Должна ли с 2015 года организация-застройщик, применяющая УСН, сдавать декларацию по НДС, заполненную на основании журнала регистрации счетов-фактур?

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 08.04.2015 г.

Должна ли с 2015 года организация-застройщик, применяющая УСН, сдавать декларацию по НДС, заполненную на основании журнала регистрации счетов-фактур?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организации, применяющие УСН, не признаваемые налоговыми агентами, которые с 01.01.2015 в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при выполнении функций застройщика обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности, в общем случае не обязаны при этом представлять налоговую декларацию по НДС.

Обоснование вывода:

Согласно ст. 19, пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80 НК РФ в обязанности каждого налогоплательщика (организации, физического лица) входит представление налоговой декларации по налогам, подлежащим уплате этим налогоплательщиком в соответствии с нормами НК РФ.

При этом такая обязанность возникает независимо от наличия обязанности по уплате налога и особенностей его исчисления.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ не подлежат представлению в налоговые органы налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов, в части деятельности, осуществление которой влечет применение специальных налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления такой деятельности.

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС. Исключение составляет НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемый в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 174, п. 5 ст. 173 НК РФ декларацию по НДС должны представлять следующие лица:

1) плательщики НДС, в том числе:

- при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, - в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога (п. 5 ст. 174 НК РФ, абзац третий п. 5.1 ст. 174 НК РФ);

- в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика (абзац второй п. 5.1 ст. 174 НК РФ) (с 1 января 2015 года в налоговую декларацию включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (абзац шестой пп. "б" п. 2 ст. 12, ч. 5 ст. 24 Закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ));

2) налоговые агенты по НДС (ст. 161 НК РФ), в том числе:

- в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика (абзац третий п. 5 ст. 174 НК РФ).

Напомним, что на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Соответственно, при исполнении функций налогового агента организации на УСН должны представлять налоговые декларации по НДС.

Также отметим, что в целях применения положений гл. 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). Этот вывод сделан без каких-либо дополнительных условий признания застройщика в качестве посредника;

3) лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, - в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога (о том, что лица, применяющие УСН, выставившие своему контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой НДС, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДС, свидетельствуют, в частности, письма ФНС от 04.04.2014 N ГД-4-3/6138, от 18.02.2014 N ГД-4-3/2712, УФНС России по г. Москве от 12.03.2014 N 24-15/022540, Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875). Кроме того, согласно п.п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) составленные и (или) выставленные счета-фактуры подлежат регистрации продавцом в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, в том числе при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Как видно, в данном списке (списке лиц, представляющих декларацию по НДС) не поименованы те организации-посредники (в том числе, выполняющие функции застройщика), которые при этом не являются:

- налогоплательщиками по НДС (в частности, поскольку применяют УСН);

- налоговыми агентами.

Отметим также, что в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, далее - Порядок) указано на то, что налоговая декларация представляется:

1) налогоплательщиками, включая лиц - участников товариществ, доверительных управляющих, концессионеров;

2) лицами, перечисленными в п. 5 ст. 173 НК РФ;

3) налоговыми агентами.

То есть, организации-посредники, действующие от своего имени, в указанном Порядке не упомянуты.

В то же время согласно п. 5.2 ст. 174 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей плательщика НДС), не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Учитывая норму п. 2 ст. 80 НК РФ и принимая во внимание вышеизложенное, полагаем, что организации, применяющие УСН, не признаваемые налоговыми агентами, которые с 01.01.2015 в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при выполнении функций застройщика обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности, не обязаны при этом представлять налоговую декларацию по НДС.

Отметим, что данный вывод подтверждается также письмом ФНС России от 19.12.2014 N ГД-4-3/26323@, так как в этом письме указано, что не обязаны представлять декларацию по НДС:

- организации и ИП, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 145 НК РФ) и не выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполняют обязанности налогового агента по данному налогу;

- организации и ИП, которые применяют специальные режимы налогообложения и не выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС, а также не исполняют обязанности налогового агента по данному налогу;

- налогоплательщики, не осуществляющие операций, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банке, а также не имеют объектов налогообложения по НДС (на основании п. 2 ст. 80 НК РФ данные лица по истечении отчетного периода представляют единую (упрощенную) налоговую декларацию).

В заключение отметим, что если организация-застройщик, применяющая УСН, кроме посреднической деятельности одновременно участвует в строительстве, например в качестве подрядчика, то тогда ее деятельность не будет являться исключительно посреднической, поскольку будет иметь место и самостоятельная деятельность. Так, например, в п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 было указано на то, что в целях применения положений гл. 21 НК РФ надлежит квалифицировать в качестве посредника того застройщика (технического заказчика), который одновременно не выполняет функции подрядчика. При ведении самостоятельной деятельности, помимо посреднической, организация-застройщик на УСН может быть вынуждена, как подрядчик, выставить налогоплательщику счёт-фактуру с выделенной суммой НДС. В этом случае организация-застройщик на основании п. 5 ст. 174 должна будет представить декларацию по НДС в качестве лица, упомянутого в п. 5 ст. 173 НК РФ: не являющегося налогоплательщиком, но выставившего покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога.

Соответственно, в последнем случае в силу абзаца третьего п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию будут включены сведения из счетов-фактур, выставленных организацией-подрядчиком на УСН, и на этом основании относящейся к числу лиц, упомянутых в п. 5 ст. 173 НК РФ.

Помимо этого на основании абзаца второго п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию по НДС будут включаться сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении посреднической деятельности (в Раздел 11 декларации по НДС).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав