Российская организация на ОСН (далее также - Общество) занимается экспедиторской деятельностью, организует доставку грузов по России автомобильным транспортом. Непосредственно перевозка осуществляется сторонними организациями (или ИП) - перевозчиками. Учет по договорам транспортной экспедиции организован по схеме оказания услуг: поступления от заказчика считаются выручкой, затраты - расходами в бухгалтерском и налоговом учете.
Заказчик предлагает следующую схему документооборота. Между заказчиком и Обществом заключается договор транспортной экспедиции, составляется экспедиторская расписка. При этом факт передачи груза экспедитору от грузоотправителя подтверждается актом приема-передачи ТМЦ, получение груза грузополучателем - актом приема-передачи от экспедитора грузополучателю. В транспортной накладной в качестве грузоотправителя и грузополучателя будет указан экспедитор.
Какие существуют налоговые риски для экспедитора в рассматриваемой ситуации? Сможет ли Общество подтвердить свои транспортные расходы?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предлагаемую схему документооборота считаем соответствующей налоговому законодательству. Существенных налоговых рисков мы в анализируемой ситуации не усматриваем.
Общество в анализируемой ситуации сможет подтвердить свои транспортные расходы при наличии транспортной накладной и других первичных учетных документов.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции (ТЭ) одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Такой договор заключается в письменной форме.
В соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ) клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. В силу ч. 4 ст. 4 Закона N 87-ФЗ при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить последнему оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором ТЭ от имени клиента на основании выданной им доверенности. При этом условия договора ТЭ, не предусмотренные Законом N 87-ФЗ, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (п. 1 ст. 1 Закона N 87-ФЗ).
Таким образом, правовая природа договора ТЭ подразумевает, что экспедитор может как непосредственно оказывать услуги клиенту, связанные с перевозкой груза, так и осуществлять организацию перевозки за счет клиента, что влияет на порядок документооборота между клиентом и экспедитором.
Отношения в рамках договора транспортной экспедиции могут быть построены как по модели договора возмездного оказания услуг (оказание услуг по перевозке), так и по модели посреднического договора (оказать услуги по организации с привлечением третьих лиц).
Как мы поняли из вопроса, в рассматриваемом случае экспедитор заключает договоры о перевозке и охране груза от своего имени, и вознаграждение экспедитора отдельно в договоре ТЭ не выделено.
Следовательно, в данном случае отношения между экспедитором и заказчиком в рамках договора ТЭ построены не по модели посреднического договора, а по модели договора возмездного оказания услуг.
По нашему мнению, условие договора транспортной экспедиции о включении вознаграждения Общества в общую сумму оплаты по договору не противоречит действующему гражданскому и налоговому законодательству.
В связи с этим мы не видим в анализируемой ситуации налоговых рисков для Общества в части исчисления НДС и налога на прибыль при условии соблюдения соответствующего законодательству документооборота.
В соответствии с пп. 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства России от 08.09.2006 N 554, далее - Правила), составленные в письменной форме экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (Порядок оформления и формы экспедиторских документов (далее - Порядок ОЭД) утвержден приказом Минтранса России от 11.02.2008 N 23). Такими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение). В рассматриваемом случае складская расписка не актуальна.
При этом в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов. Однако состав экспедиторских документов может быть расширен, а не заменен (письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16317).
В соответствии с Порядком ОЭД указанные документы должны содержать достоверные и полные данные о грузе, заполнение строк, в которых предусматривается информация об участниках (сторонах), является обязательным; в зависимости от характера (свойств) груза заполняются соответствующие строки, касающиеся информации о грузе (смотрите также приложение 9 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660).
Что касается перевозочных документов (коносамента, ж/д накладной, транспортной накладной), то в настоящее время у заказчика формально отсутствует обязанность получать у экспедитора экземпляр или копию перевозочного документа, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.
Как следует из п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав), п. 6 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом (далее - Правила перевозки грузов), утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, транспортная накладная, форма которой утверждена в качестве Приложения N 4 к Правилам перевозки грузов (ТН), является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, а не договора транспортной экспедиции.
По умолчанию транспортная накладная не является первичным учетным документом, подтверждающим факт оказания услуг по перевозке груза, равно как и экспедиторские документы (пп. 5, 6 Правил). Однако ТН является документом, свидетельствующим о реальности осуществления перевозки и передачи груза грузополучателю (постановление Тринадцатого ААС от 22.08.2013 N 13АП-7037/13).
Правоприменительная практика зачастую рассматривает транспортную накладную как единственный документ, подтверждающий факт заключения договора перевозки груза автомобильным транспортом в том смысле, который придает этому договору законодатель в п. 2 ст. 785 ГК РФ (постановление Восьмого ААС от 14.11.2011 N 08АП-8448/11). При отсутствии надлежащим образом оформленной ТН факт принятия груза перевозчиком и оказания им услуг перевозки может быть признан судом недоказанным (постановления АС Поволжского округа от 25.12.2018 N Ф06-40899/18, Четырнадцатого ААС от 17.05.2017 N 14АП-1307/17, Тринадцатого ААС от 19.03.2012 N 13АП-22488/11).
Мы видим, что оформление транспортной накладной необходимо каждый раз, когда заключается договор перевозки, т.е. груз перевозится транспортной организацией (перевозчиком), отличной от владельца груза. ТН не требуется оформлять только в случае, если владелец груза осуществляет его перевозку собственным автотранспортом. При этом такие факторы, как привлечение экспедитора, осуществление перевозки внутри населенного пункта и т.п., значения не имеют.
В рассматриваемом случае, когда экспедитор заключает от своего имени договор перевозки груза с перевозчиком (транспортной компанией), грузоотправителем в данных правоотношениях является экспедитор. Следовательно, именно он (экспедитор) должен быть указан в качестве грузоотправителя в ТН. То есть ТН в этом случае оформляется экспедитором и перевозчиком (фактически осуществляющим перевозку груза в пункт назначения).
Если же предметом договора ТЭ является организация перевозки приобретенного заказчиком товара, то, в зависимости от условий договора поставки, грузоотправителем может быть как фактический продавец товара, так и экспедитор. При этом в рамках договора перевозки экспедитор будет грузополучателем.
Отметим также, что нормы ГК РФ и Закона N 87-ФЗ не возлагают на экспедитора обязанности передать клиенту транспортную накладную (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011).
Таким образом, в анализируемой ситуации транспортные накладные необходимы именно Обществу, которое в качестве экспедитора заключает с перевозчиками договоры перевозки грузов. Совместно с другими первичными документами (договорами перевозки, заявками, счетами, актами, счетами-фактурами) они свидетельствуют о реальном осуществлении перевозки и подтверждают транспортные расходы Общества.
Что касается оформления приема-передачи грузов актами, отметим следующее.
Под документально подтвержденными расходами в соответствии с четвертым абзацем п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (письмо Минфина России от 07.11.2022 N 03-03-06/1/107721).
Поскольку в налоговом законодательстве не приведено понятие первичных документов, на основании ст. 11 НК РФ следует использовать определения из других отраслей законодательства.
Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ (письма Минфина России от 01.09.2020 N 03-03-06/1/76443, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).
Законом N 402-ФЗ упрощен порядок ведения хозяйствующими субъектами первичных учетных документов без обязательного применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России. Организация должна сама разработать и утвердить формы документов первичного учета (за основу для такой документации могут быть приняты формы, утвержденные Госкомстатом России).
Таким образом, применение в отношениях между экспедитором и клиентом актов приема-передачи груза, если это предусмотрено договором ТЭ, не противоречит действующему бухгалтерскому и налоговому законодательству (при условии их оформления в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ).
Полагаем, что в рассматриваемом случае для подтверждения доходов и расходов в отношениях между экспедитором и заказчиком необходимы следующие первичные документы:
- поручение экспедитору;
- экспедиторская расписка;
- акты приема-передачи груза;
- акты сдачи-приемки услуг экспедитора.
Обществу для признания транспортных расходов в налоговом учете необходимы:
- договор перевозки (возможно, в форме заявки);
- счет;
- акт оказания транспортных услуг;
- транспортная накладная.
При наличии выставленных перевозчиком счетов-фактур мы не видим налоговых рисков и с точки зрения НДС.
В целом предлагаемую схему документооборота считаем соответствующей налоговому законодательству. Существенных налоговых рисков мы в анализируемой ситуации не усматриваем.
К сведению:
В рамках настоящего ответа мы не рассматривали проблемы подтверждения расходов у заказчиков (клиентов) по договорам ТЭ, поскольку это выходит за рамки вопроса.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Транспортная накладная;
- Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Перевозка грузов автомобильным транспортом;
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур экспедитором;
- Энциклопедия решений. Первичные учетные документы для целей бухгалтерского учета;
- Вопрос: Необходимость и оформление транспортной накладной и экспедиторских документов для клиента по договору транспортной экспедиции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
30 октября 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.