Между агентом (арендодателем) и принципалом (арендатором) заключен агентский договор в рамках договора аренды здания. Агент от своего имени, но за счет принципала обязуется совершить следующие юридически значимые действия:
- обеспечивать бесперебойное снабжение арендуемых помещений коммунальными ресурсами и услугами, а именно электрической энергией (далее - ресурсы, услуги);
- разрешать с поставщиком (услуг) все спорные и аварийные ситуации;
- получать и проверять счета от поставщика услуг;
- участвовать в фиксации показаний приборов учета, при необходимости организовывать замены и проверки этих приборов;
- оплачивать поставщику услуг стоимость потребленной электрической энергии;
- получать и перевыставлять принципалу счета, счета-фактуры и иные документы по потребленным ресурсам и услугам.
Агент ежемесячно предоставляет принципалу отчет о выполнении, к отчету прикладываются: расчет энергопотребления за отчетный период, копии счетов энергоснабжающей организации, оплаченные агентом.
Принципал авансовым платежом перечисляет на счет агента денежные средства в счет оплаты электроэнергии. Агент перечисляет аванс поставщику. Вознаграждение агента выплачивается после получения отчета агента. Агент (арендодатель) применяет УСН, а принципал общую систему налогообложения. Договор энергоснабжения заключен ранее даты заключения агентского договора.
Принципал оплачивает не весь объем поставляемой электроэнергии в рамках договора энергоснабжения, заключенного между агентом и гарантирующим поставщиком, а только часть, определяемую расчетным путем.
Какие бухгалтерские проводки должны сделать принципал и агент в описанной выше ситуации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы в виде стоимости коммунальных платежей и агентского вознаграждения признаются в бухгалтерском учете арендатора-принципала расходами по обычным видам деятельности.
При поступлении денежных средств от арендатора-принципала за коммунальные услуги и перечислении их ресурсоснабжающей организации у арендодателя-агента не возникает доходов и расходов. Доходом арендодателя будет признаваться агентское вознаграждение, подлежащее учету в составе доходов от обычных видов деятельности.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете сторон приведен ниже.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления. Абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий электроэнергию (п. 2 ст. 539 ГК РФ, смотрите также Энциклопедию судебной практики. Купля-продажа. Энергоснабжение. Договор энергоснабжения (Ст. 539 ГК) (2.4. Наличие у абонента необходимого оборудования является обязательным условием и технической предпосылкой заключения договора энергоснабжения)).
Регулированию агентских отношений посвящена глава 52 ГК РФ. Так, ст. 1005 ГК РФ устанавливается, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. При этом принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Таким образом, у посредника не возникает права собственности на услуги, приобретенные в интересах принципала, ни в момент их приобретения, ни в момент реализации, равно как не возникает права собственности на денежные средства за них (за исключением агентского вознаграждения) (постановление Седьмого ААС от 27.02.2019 N 07АП-734/19).
При этом следует учитывать, что, исходя из определения агентского договора, агент должен совершить отдельную сделку или ряд сделок во исполнение именно этого договора. В ситуации, когда агент заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг еще до того момента, как заключен агентский договор, необходимо учитывать вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в п. 6 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии, приведенный в информационном письме от 17.11.2004 N 85, а именно: сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.
Такой вариант оформления отношений предполагает сначала заключение посреднического договора и лишь потом - договора с поставщиками коммунальных услуг (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07). В противном случае наличие посреднических отношений может быть поставлено под сомнение, и налоговый орган будет иметь основания для квалификации сумм возмещения коммунальных расходов в качестве дохода арендодателя.
Для арендатора неблагоприятные последствия могут возникнуть в части непринятия к вычету НДС со стоимости приобретенных коммунальных ресурсов и услуг (в данном случае со стоимости оплаты электроэнергии) (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2009 N Ф04-5231/2008).
Однако в более позднем письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-11-11/86266 указано, что предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала и при условии предъявляемых ГК РФ к агентским отношениям требований. По сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение. Аналогичные по сути выводы сделаны в письмах Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 01.04.2019 N 03-11-06/2/22193, от 15.01.2018 N 03-11-11/995, от 19.12.2017 N 03-11-06/2/84953. При этом письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80000 с аналогичными выводами даны безотносительно того, в рамках каких взаимоотношений заключен посреднический договор. Также имеются письма Минфина России от 02.09.2021 N 03-11-11/70996, от 25.08.2021 N 03-11-11/6853 (с текстом писем можно ознакомиться в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет").
По всей видимости, в своих более поздних письмах финансовое ведомство учитывает судебную практику, в частности, например, постановления Седьмого ААС от 17.05.2017 N 07АП-3140/17, от 12.10.2017 N 07АП-7656/17. В них содержится вывод о том, что перечисление арендаторами стоимости коммунальных услуг фактически является поступлениями от принципала агенту в связи с исполнением последним посреднических обязательств по передаче денежных средств ресурсоснабжающим организациям. При этом судом не было установлено, что агент, осуществляя платежи ресурсоснабжающим организациям, действовал в собственных интересах, производил самостоятельную реализацию коммунальных услуг и/или рассчитывал на получение дохода от разницы покупки и продажи коммунальных услуг; разница между денежными средствами, полученными арендодателем (агентом) от арендаторов, и денежными средствами, перечисленными им ресурсоснабжающим организациям, отсутствует. Суд признал подлежащими отклонению доводы налогового органа о несоответствии рассматриваемых агентских договоров положениям ст. 1005 ГК РФ, поскольку при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала, поскольку они не основаны на материалах дела. При этом суд указал, что положения ст. 1005 ГК РФ не устанавливают обязательные условия действий агента перед третьими лицами с указаниями, что он действует от имени принципала. Таким образом, в рассматриваемых действиях агента с ресурсоснабжающими организациями в силу ст. 1005 ГК РФ является не обязательным условие об отражении действий агента от имени принципалов (арендаторов). В рамках агентских договоров агент должен был заключить только те договоры с ресурсоснабжающими организациями, необходимость в заключении которых возникнет после подписания агентского договора, в отношении остальных арендодатель (агент) обязан был обеспечить надлежащее исполнение договоров с ресурсоснабжающими организациями, что в рассматриваемом случае им и производилось. Суд оставил без изменения решение АС Кемеровской области от 13.03.2017 по делу N А27-379/2017 и без удовлетворения апелляционную жалобу налогового органа.
По данному вопросу о том, могут ли налоговые органы признать агентский договор ничтожным, если он заключен после того, как был заключен договор с поставщиком энергоресурсов, дополнительно смотрите материал: Вопрос: ИП, работающий на УСН с объектом налогообложения "доходы", сдает собственные нежилые помещения в аренду. Сумма арендной платы включает в себя только сумму аренды. Эксплуатационные расходы арендатор перечисляет ИП по агентскому договору (где есть ссылка на договор аренды). ИП получает счета-фактуры от Мосэнерго, далее ИП перевыставляет счет-фактуру от Мосэнерго в адрес арендатора. Также ИП сдает каждый квартал Журнал учета счетов-фактур. В доход для УСН берет только сумму аренды и агентское вознаграждение. Правильны ли действия ИП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
Кроме того, следует учитывать, что стороны не лишены права заключить договор (в том числе и смешанный), по которому арендодатель обязуется совершать сделки и иные действия в интересах и по поручению арендатора, не сводящиеся к исполнению собственником обязанности по содержанию своего имущества (смотрите постановление Второго ААС от 14.04.2014 N 02АП-1188/14), например, разрешать с поставщиком услуг все спорные и аварийные ситуации. То есть в рассматриваемой ситуации наличие посреднических (агентских) отношений между арендодателем и арендатором, по существу, возможно.
Бухгалтерский учет
Учет у арендатора-принципала
Расходы в виде стоимости коммунальных платежей и агентского вознаграждения признаются в бухгалтерском учете принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Предположим, стоимость услуг электроснабжения составила за месяц условно 12 000 руб. (с НДС).
Предоплата агенту (условно 50%) 6000 руб.
Вознаграждение агента 1000 руб.
В бухгалтерском учете принципала рассматриваемые операции отразятся следующим образом:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 6000 руб. - перечислена сумма частичной предоплаты агенту.
Операция отражается только в случае, если перечисляемую сумму на момент перечисления можно квалифицировать как аванс. Если же в назначении платежа не указано, что это аванс, и сумма вознаграждения на момент перечисления не известна, то все перечисленные средства необходимо рассматривать как средства по поручению с соответствующим отражением на счете 76, субсчет "Расчеты с агентом по возмещаемым расходам".
В дальнейшем на основании утвержденного отчета агента в бухгалтерском учете принципала отражается:
- стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором,
- зачет аванса, перечисленного агенту, в счет расчетов по оплате стоимости услуг энергоснабжения,
- операция по перечислению оставшихся средств для окончательного расчета с агентом по исполнению поручения;
- сумма причитающегося агенту вознаграждения.
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг"
- 10 000 руб. - отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором (на основании справки-расчета).
Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки услуг продавец обязан выписать на имя посредника счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом посредник "перевыставляет" принципалу (комитенту) счет-фактуру на основании показателей счета-фактуры, полученного от продавца (на тот объем продукции, которые необходим или относится к принципалу). Отметим, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают особенностей выставления и оформления счетов-фактур в случае приобретения агентами от своего имени товаров (работ, услуг) для выполнения поручения принципала в рамках агентского договора.
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг"
- 2000 руб. - отражена сумма НДС по услугам энергоснабжения, предъявленная согласно счету-фактуре, полученному от агента.
Арендатор-принципал принимает НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным коммунальным услугам не раньше, чем выполнит все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ (то есть приобретение услуг для операций, облагаемых НДС, наличие счета-фактуры (либо УПД установленного образца), принятие на учет).
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- 2000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным услугам энергоснабжения;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 6000 руб. - засчитана сумма выданной ранее предоплаты в счет оплаты стоимости услуг энергоснабжения;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по возмещаемым расходам" Кредит 51
- 6000 руб. - агенту перечислены средства для исполнения поручения;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по возмещаемым расходам"
- 6000 руб. - зачтена задолженность перед ресурсосберегающей организацией, не покрытая предоплатой агенту, в части оплаты стоимости услуг энергоснабжения;
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению"
- 1000 руб. - начислено агентское вознаграждение на основании утвержденного отчета агента;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению" Кредит 51
- 1000 руб. - посреднику перечислено агентское вознаграждение.
Учет у арендодателя-агента
В силу п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 при поступлении денежных средств от арендатора-принципала за коммунальные услуги и перечислении их ресурсоснабжающим организациям у арендодателя-агента не будет возникать ни доходов, ни расходов.
Доходом арендодателя для целей бухгалтерского учета будет признаваться только агентское вознаграждение, которое подлежит учету в составе доходов от обычных видов деятельности в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, определенных исходя из цены, установленной агентским договором (пп. 2, 4, 5, 6 и 6.1 ПБУ 9/99).
Основания для признания данного дохода у арендодателя-агента возникнут по факту утверждения арендатором-принципалом отчета агента, оформленного в соответствии с требованиями, предъявляемыми к первичным учетным документам (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", смотрите также постановление Девятого ААС от 09.06.2012 N 09АП-11144/12).
В сложившейся ситуации в бухгалтерском учете арендодателя-агента могут быть проведены следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом в счет перечисления предоплаты за электроэнергию"
- 6000 руб. - получены средства от арендатора-принципала для перечисления предоплаты поставщику;
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 6000 руб. - перечислена предоплата поставщику услуг энергоснабжения.
На дату поступлении расчетных документов от поставщика услуг энергоснабжения (стоимость месячного объекта электроэнергии 24 000 руб. с НДС):
Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг"
- 10 000 руб. - отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендодателем;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг"
- 2000 руб. - учтен НДС, предъявленный ресурсоснабжающей организацией в части стоимости потребленной арендодателем электроэнергии;
Дебет 20 Кредит 19
- НДС учтен в стоимости приобретенных услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам" Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг"
- 12 000 руб. - отражена стоимость услуг энергоснабжения, потребленная арендатором-принципалом за текущий месяц (с учетом НДС);
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 6000 руб. - произведен зачет аванса, перечисленного поставщику услуг энергоснабжения, в счет оплаты месячного объема услуг;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками коммунальных услуг" Кредит 51
- 18 000 руб. - перечислена оплата поставщику услуг энергоснабжения за себя и арендатора;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом в счет перечисления предоплаты за электроэнергию" Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам"
- 6000 руб. - произведен зачет полученного от арендатора-принципала аванса в счет расчетов с ним по окончательной оплате услуг энергоснабжения в объеме месячного потребления электроэнергии;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам"
- 6000 руб. - поступление денежных средств от арендатора-принципала в счет окончательного расчета по исполнению поручения;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению" Кредит 90
- 1000 руб. - признан доход в виде агентского вознаграждения на дату составления отчета агента;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом по агентскому вознаграждению"
- 1000 руб. - агентское вознаграждение поступило на расчетный счет.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Агентский договор на оплату коммунальных услуг;
- Энциклопедия решений. Случаи и порядок уплаты НДС неплательщиками и налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. НДС по агентскому договору у агента на УСН;
- Вопрос: В рамках агентского договора агент (арендодатель) действует от своего имени и "перевыставляет" счета-фактуры, полученные от энергоснабжающих и других обслуживающих организаций принципалу. В "перевыставленных" счетах-фактурах в качестве продавца указана энергоснабжающая организация, в качестве покупателя - принципал (арендатор), ниже также приведена информация об агенте. Нужно ли "перевыставлять" счета-фактуры в данном случае? Каковы особенности заполнения книги покупок и раздела 8 декларации по НДС по таким счетам-фактурам? Каков порядок отражения информации об энергоснабжающих организациях и информации о посреднике? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.);
- Вопрос: Организация применяет УСН (объект налогообложения - "доходы"), в настоящее время она планирует оказывать услуги по аренде нежилого помещения. Надо ли перевыставлять счета-фактуры по коммунальным услугам? Надо ли вести с 01.01.2015 журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.);
- Аренда: как выгодно и безопасно учесть НДС по коммунальным услугам (И. Стародубцева, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2017 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
31 января 2023 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.