Участник общества (физическое лицо) написал заявление о выходе из ООО (не является кредитной организацией) и заверил его нотариально. Регистрация в ЕГРЮЛ прошла 22.12.2020. В заявлении данный участник сообщил, что на выплату действительной стоимости доли в уставном капитале ООО не претендует. Доля бывшего участника будет перераспределена между оставшимися участниками ООО.
1. Как правильно оформить бухгалтерские проводки при отказе от получения действительной стоимости доли и при дальнейшем распределении этой доли среди участников (желательно на цифровом примере)?
2. Какие налоги следует исчислить?
3. Возникает ли объект налогообложения НДФЛ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Доля бывшего участника ООО, перешедшая к обществу, учитывается на счете 81 "Собственные акции (доли)". Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже.
2. Для целей налогообложения прибыли у ООО образуется внереализационный доход в размере не выплаченной бывшему участнику действительной стоимости доли.
3. В анализируемой ситуации у бывшего участника не возникает объекта обложения НДФЛ. Однако такой объект может возникнуть в будущем при распределении доли бывшего участника между оставшимися участниками ООО.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) участник общества с ограниченной ответственностью (далее также - общество, ООО) вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли в уставном капитале (далее также - доля) обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом ООО.
Согласно п. 6.1, подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО доля вышедшего участника переходит к обществу с даты внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц в связи с выходом участника ООО из общества. При этом общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале действительную стоимость оплаченной части доли. Выплата действительной стоимости доли (далее также - ДСД) или выдача в натуре имущества такой же стоимости должна состояться в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты не предусмотрен уставом общества. ДСД участника общества соответствует части стоимости чистых активов ООО, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона об ООО). В течение года выкупленная доля должна быть распределена между участниками или реализована, в противном случае доля должна быть погашена за счет уменьшения уставного капитала (п. 2 ст. 24 Закона об ООО).
Согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Ни ГК РФ, ни Закон об ООО не исключают возможности освобождения общества от обязанности по выплате вышедшему участнику действительной стоимости его доли, если на это имеется волеизъявление такого участника. Запрет на дарение, к которому относится и освобождение кредитором должника от имущественной обязанности (п. 1 ст. 572 ГК РФ), установлен лишь применительно к отношениям между коммерческими организациями (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае участник, вышедший из ООО, не является коммерческой организацией, он вправе своим волеизъявлением освободить общество от обязанности по выплате ему действительной стоимости доли в уставном капитале.
Судебная практика подтверждает, что п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО, устанавливающий обязанность ООО выплатить вышедшему участнику действительную стоимости его доли, не содержит запрета на отказ бывшего участника от выплаты ДСД при выходе из общества (определение ВС РФ от 13.04.2018 N 308-ЭС18-3060). Такой отказ следует квалифицировать в качестве прощения долга, которое в соответствии со ст. 415 ГК РФ представляет собой освобождение должника-общества от лежащих на нем обязанностей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2012 N Ф07-3024/12 (определением ВАС РФ от 18.09.2012 N ВАС-12296/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Бухгалтерский учет
Доля участника, приобретенная самим обществом для передачи другим участникам либо третьим лицам или аннулирования, не относится к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция и План счетов), для учета долей участников ООО, перешедших к обществу, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". При этом поскольку с даты передачи обществу заявления о выходе из него участник перестает являться участником данного общества (выбывает из состава учредителей), некоторые эксперты предлагают отражать указанные операции с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с прежними участниками общества".
В соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 23 Закона об ООО с даты внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ бывший участник перестает являться участником ООО. При таких обстоятельствах полагаем, что достовернее будет отражать операции по расчету с бывшим участником с использованием счета 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником", а не с использованием счета 75 "Расчеты с учредителями".
В момент выхода участника из общества на счетах бухгалтерского учета может быть отражена только кредиторская задолженность перед участником в размере номинальной стоимости доли, перешедшей от него к обществу (все цифры условные):
Дебет 81, Кредит 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником"
1000 рублей - отражена задолженность ООО перед участником в сумме номинальной стоимости доли.
На дату определения действительной стоимости доли участника:
Дебет 81, Кредит 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником"
99 000 рублей - отражена задолженность общества перед участником в сумме превышения ДСД участника над номинальной стоимостью.
В результате этой операции по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с участниками" будет сформирована общая сумма задолженности ООО перед вышедшим участником (100 000 рублей).
Абзацем шестым п. 16 ПБУ 9/99 определено, что признание в бухгалтерском учете прочих поступлений производится по мере их образования (выявления).
По нашему мнению, указанный доход в виде невыплаченной стоимости доли необходимо признать на момент прекращения обязательств перед бывшим участником, т.е. на дату соглашения о прощении долга или в момент истечения срока исковой давности.
Следовательно, на дату получения заявления с отказом бывшего участника от получения ДСД или дату, следующую за датой истечения срока давности, в учете ООО будет произведена следующая запись:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с бывшим участником", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
100 000 рублей - отражен доход в сумме прощенного долга по выплате ДСД.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией при выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат оформляется запись по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств. То есть выкупленные обществом собственные акции принимаются к учету по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.
По решению общего собрания участников доля выбывшего участника распределяется между оставшимися участниками пропорционально их долям в уставном капитале. Для примера предположим, что в ООО остается один участник. В этом случае рекомендуем следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником", Кредит 81
100 000 рублей - отражен переход доли к оставшемуся участнику по решению о перераспределении доли выбывшего участника;
Дебет 80, субсчет "Выбывший участник", Кредит 80, субсчет "Оставшийся участник"
1000 рублей - отражено изменение состава участников;
Дебет 84 (83, 82), Кредит 75, субсчет "Расчеты с оставшимся участником"
100 000 рублей - списана за счет источников формирования собственного капитала действительная стоимость доли в части, перешедшей к оставшемуся участнику по перераспределению и не оплаченной последним.
Налог на прибыль
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам, учитываемым в целях налогообложения, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 41 НК РФ предусмотрено, что в соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Минфин России в письме от 16.01.2020 N 03-03-06/1/1609 указал, что если участник общества прощает обществу долг по выплате действительной стоимости его доли в уставном капитале при выходе из общества, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав внереализационных доходов общества включается доход в размере невыплаченной ДСД. Как отмечается в письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668, при списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник отражает в составе внереализационных доходов суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Аналогичная позиция выражена в письмах Минфина России от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70715, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12714, от 12.08.2011 N 03-03-06/1/480, от 17.08.2010 N 03-03-06/1/553, ФНС России от 01.07.2010 N ШС-37-3/5674.
Таким образом, у ООО образуется внереализационный доход в размере невыплаченной бывшему участнику действительной стоимости доли.
При последующей безвозмездной передаче оставшемуся участнику общества доли, перешедшей к организации, у ООО не образуется какого-либо дохода.
НДФЛ
В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный от источников в Российской Федерации, является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Как следует из п. 1 ст. 208 НК РФ, к доходам от источников в РФ относятся любые доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
В силу п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода налогоплательщика, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Согласно указанной норме такая выгода определяется, в частности, в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В настоящее время у официальных органов сложилась устойчивая позиция, согласно которой действительная стоимость доли, выплачиваемая выходящему из общества участнику, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода (письма Минфина России от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 10.05.2012 N 03-04-05/3-615, от 25.04.2012 N 03-04-05/3-547, от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174, от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126, от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19, от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032, от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290, от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611).
Однако в данном случае бывшему участнику при выходе из состава учредителей выплаты не производились.
Напомним, что доход, облагаемый НДФЛ, для данного случая возникает непосредственно при фактической выплате (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Следовательно, в анализируемой ситуации у бывшего участника не возникает объекта обложения НДФЛ.
Однако такой объект может возникнуть в будущем при распределении доли бывшего участника между оставшимися участниками ООО.
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, приведен в ст. 217 НК РФ. Доход в виде доли (части доли) в уставном капитале ООО, полученной безвозмездно в порядке распределения доли, принадлежащей обществу, по решению общего собрания участников в этом перечне не поименован.
Поэтому по общему правилу часть принадлежавшей обществу доли в уставном капитале, полученная каждым из оставшихся участников ООО в порядке распределения, является доходом такого участника, облагаемым НДФЛ. С этим мнением солидарны и представители финансового ведомства (письма Минфина России от 25.06.2015 N 03-04-05/36805, от 27.02.2012 N 03-04-05/3-226, от 25.10.2007 N 03-04-06-01/360). При этом датой фактического получения дохода участником в виде распределяемой доли, принадлежащей обществу, является дата перехода такой доли к приобретателю (дата внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений) (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В связи с распределением между участниками доли в уставном капитале у ООО как налогового агента появляется обязанность исчислить, удержать из доходов участников и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание налога производится за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме в течение налогового периода. Если удержать налог невозможно (например в связи с отсутствием у участников ООО доходов в денежной форме, из которых может быть удержан НДФЛ), налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пп. 4, 5 ст. 226 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
22 марта 2021 г.