Расходы на аренду квартиры для работника превышают 20% от выплачиваемой ему заработной платы. Как учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль? Бухгалтерские консультации в компании Гарант-Виктория

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 20.07.2016 года
 

Организация организовала дочернее предприятие в другом регионе. Для проживания иногородних работников были заключены договоры аренды жилых помещений. Расходы на аренду квартиры для работника превышают 20% от выплачиваемой ему заработной платы.

Как учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на аренду жилых помещений, производимые организацией по договорам аренды жилых помещений, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы работника. Отражение в расходах по налогу на прибыль затрат на аренду жилья для сотрудника в части превышения 20% месячной заработной платы указанного сотрудника, возможно, приведет к спорам с налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 29 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Оплата же проживания сотрудника в другой местности напрямую связана с выполнением работником своих служебных обязанностей и не является аналогичным расходом по смыслу п. 29 ст. 270 НК РФ. Аналогичная позиция была изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006: расходы на проживание осуществляются организацией для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.

Таким образом, прямого запрета не учитывать в целях налогообложения расходы, связанные с оплатой проживания сотрудника в другой местности, мы не видим.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как указал Минфин России в письме от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. То есть расходы на аренду жилья для сотрудника нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как жилое помещение не может выступать имуществом, которое используется в деятельности, связанной с производством и реализацией (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15).

Привлечение высококвалифицированных специалистов к деятельности в различных регионах страны производится в интересах юридических лиц. Иногородние работники, имеющие особый опыт и квалификацию, в отсутствие необходимости привлечения к труду в филиале самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания) (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015)).

Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам работодателя, который не является государственным или муниципальным учреждением, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора (часть четвертая ст. 169 ТК РФ).

Если в коллективном договоре или локальном нормативном акте организация предусмотрит порядок и размеры возмещения расходов, связанных с наймом для сотрудников жилья в другом регионе по факту организации там дочернего предприятия, то, на наш взгляд, данные расходы будут являться расходами на оплату труда, поскольку согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены:

- законодательством Российской Федерации;

- трудовыми договорами (контрактами);

- коллективным договором.

Расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с классификацией, приведенной в п. 2 ст. 253 НК РФ. Причём перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым (письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-06/4/74236, смотрите также постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233).

По мнению финансового ведомства, норма ст. 255 НК РФ позволяет учитывать расходы на оплату жилья работникам организации, если данные расходы являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре*(1) (письма Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/28809, от 17.07.2015 N 03-08-05/41253). В противном случае, если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Как разъясняет Минфин России, не должен ставиться и вопрос применения пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как порядок учета затрат по найму жилья для иногородних работников регулируется посредством ст.ст. 255 и 270 НК РФ (письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15).

В письме Минфина России от 19.05.2015 N 03-03-06/28809 также было указано буквально следующее: "Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не содержит определения натуральной формы оплаты труда (статья 11 НК РФ). При налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме оплаты труда, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса Российской Федерации".

Дело в том, что контролирующие органы по вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на оплату труда, произведенных в неденежной форме, заявляют, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-03-07/30694). Причём ранее такие выводы контролирующие органы делали непосредственно по отношению к оплате жилья иногородних работников, признавая возможность учёта их в расходах на оплату труда с учётом ограничения, установленного ст. 131 ТК РФ, в отношении всех расходов, произведённых в неденежной форме в размере, не превышающем 20% (письма Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44206, от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109, УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382).

Надо отметить, что данная точка зрения в отношении ограничения в 20% не бесспорна. Некоторые авторы, например, считают, что данная позиция противоречит законодательству, поскольку запрет на выплату заработной платы в неденежной форме в размере, превышающем 20%, установлен трудовым законодательством (ст. 131 ТК РФ) и направлен на обеспечение государственных гарантий для работников - на предотвращение натуральной оплаты труда продукцией работодателя (ст. 130 ТК РФ). При этом никаких нормативов в части отнесения на расходы затрат на оплату труда, которые произведены в натуральной форме, налоговое законодательство не содержит. Проблема "двадцатипроцентного ограничения" также оказалась предметом внимания арбитражной практики. В постановлении ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233 суд обратил внимание на следующее: установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не применяются в налоговых правоотношениях: исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ и п. 1 ст. 2 НК РФ. Статья 131 ТК РФ не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Кроме того, когда речь идет не об аренде организацией квартиры, а о выплате работнику компенсации по самостоятельно заключенному им договору найма помещения, организация фактически выплачивает сотруднику денежную сумму. Получается, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме (формулировка ст. 131 ТК РФ), в этом случае отсутствует.

Тем не менее, на наш взгляд, наименее рискованно признавать затраты на оплату проживания расходами на оплату труда, произведёнными в натуральной форме в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы иногороднего работника. Отражение в расходах по налогу затрат на аренду жилья в части превышения 20% месячной заработной платы сотрудника, возможно, приведет к спорам с налоговыми органами.

  Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 Графкин Олег

 Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

*(1) Специалисты налогового ведомства считают, что указанные затраты не относятся к поименованным, в частности, в норме п. 4 ст. 255 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения отнесены, в том числе, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством порядком бесплатного жилья.

Напомним, что под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

В соответствии со ст. 168 и ст. 168.1 ТК РФ работодатель обязан нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо постоянная работа работника осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также сотрудникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера. Следовательно, оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации (оплата компенсации за наем жилья) не может быть отнесена к компенсационным выплатам, установленным ТК РФ.

Однако в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 N 09АП-6466/11 суд поддержал организацию, указав на правомерность учета расходов на проживание иногороднего сотрудника по п. 4 ст. 255 НК РФ. Оплата работодателем жилья для иностранных сотрудников носит компенсационный характер и призвана покрывать обязательные расходы, которые несут сотрудники для исполнения своих трудовых обязанностей, т.е. в трудовых целях, а не для удовлетворения их личных потребностей в жилье. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения или выплаты компенсации за его аренду в период их пребывания в РФ в связи с их трудовой деятельностью.