Можно ли отнести резервуары, емкости, автозаправочную колонку и т.п. на АЗС (поставлены на учет по отдельности) к объектам недвижимого имущества в целях применения льготы по налогу на имущество?


 

 

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

 

Мы нашли выход!

 

 

Повышение квалификации бухгалтеров

Консультация предоставлена 22.07.2016 года
 

 

Можно ли отнести резервуары, емкости, площадку, автозаправочные колонки, навес, подъездную дорогу, операторную каркасного типа на АЗС (поставлены на учет по отдельности) к объектам недвижимого имущества в целях применения льготы по налогу на имущество?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

 

Самостоятельный учет отдельных конструктивных элементов, входящих в состав единого комплекса АЗС, не делает их самостоятельными объектами в целях применения льготы по налогу на имущество. Если АЗС будет признана единым недвижимым комплексом, то входящее в него имущество, в соответствии с правоустанавливающими документами (в том числе движимые вещи), будет считаться недвижимым имуществом, что делает невозможным применение льготы в отношении движимого имущества.

Вопрос применения льготы по налогу на имущество к таким элементам, как емкость, площадка, навес АЗС, вряд ли возникнет, поскольку указанные объекты с большой долей вероятности в проектной документации и данных технического учета (технического паспорта) на объект недвижимого имущества будут выступать в качестве составных элементов объекта недвижимости АЗС.

В то же время особенность ТРК заключается в том, что они могут быть отнесены к оборудованию, поэтому включение в документах технического учета ТРК в состав объекта недвижимости АЗС не так однозначно. Во избежание налоговых рисков при применении льготы по налогу на имущество в отношении топливно-раздаточных колонок рекомендуем отдельно заручиться соответствующими разъяснениями налогового органа по месту учета или Минфина России, полученными при обращении к ним.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, признаются налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее - Налог). Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ*(1).

При этом положения ст. 381 НК РФ предусматривают льготы по Налогу.

Так, с 01.01.2015 организации освобождаются от уплаты Налога в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, а также передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ, п. 57 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ*(2).

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, остаточная стоимость имущества для целей определения налоговой базы по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета.

В п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) перечислены виды имущества, которые подлежат отнесению к основным средствам организации (если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01): здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01). Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно*(3). О целесообразности учета комплекса АЗС как единого инвентарного объекта можно ознакомиться в материале: Вопрос: Можно ли учесть комплекс автозаправочной станции, включающий в себя здание-операторскую, заправочные островки, навесы, емкости для хранения ГСМ, топливно-раздаточные колонки, как единый инвентарный объект? Если впоследствии комплекс будет продан частями (отдельно каждая составляющая комплекса), можно ли будет произвести разукомплектацию объекта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2014 г.).

Абзацем вторым п. 6 ПБУ 6/01 определено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, правила бухгалтерского учёта позволяют обособлять в бухгалтерском учёте стоимость отдельных частей одного объекта с разными сроками полезного использования для наиболее точного формирования сведений о годовой сумме амортизационных отчислений, определяемой в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 с учетом п. 20 ПБУ 6/01.

В то же время, на наш взгляд, при решении вопроса отнесения частей одного объекта к объектам движимого и недвижимого имущества в целях определения налоговой базы по налогу на имущество, решении вопроса применения льготы по норме п. 25 ст. 381 НК РФ необходимо, кроме правил бухгалтерского учёта, принимать во внимание нормы ГК РФ и иных нормативных правовых актов.

Понятия движимого и недвижимого имущества в НК РФ не содержится. Эти понятия определены ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и иное имущество.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-05-05-01/31421).

Следовательно, отнесение того или иного объекта к недвижимости зависит в том числе и от того, подлежат ли права на этот объект государственной регистрации в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Какого-либо перечня недвижимого имущества или критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.

При рассмотрении вопроса отнесения объектов к движимому и недвижимому имуществу Минфин России (в письмах от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5322, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, а также от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960) рекомендует, кроме норм гражданского законодательства, руководствоваться положениями:

- Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ),

- Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (ОКОФ).

В соответствии с ОКОФ "Станции автозаправочной", например, присваивается код 11 4526351 как объекту ОС, относящемуся к подразделу "Здания (кроме жилых)".

Здания, а также сооружения в гражданском законодательстве относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

О том, что комплекс АЗС по общему правилу выступает как объект недвижимости, свидетельствуют постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2015 N Ф03-4430/15 по делу N А73-5382/2015, Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.07.2015 N 03АП-2661/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2015 N 08АП-12834/15, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2015 N 12АП-9514/15, Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2015 N Ф06-23623/15 по делу N А12-41682/2014, Второго арбитражного апелляционного суда от 10.03.2015 N 02АП-11809/14, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2015 N 18АП-5172/15, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 N 04АП-6217/14. Например, в постановлении АС Волго-Вятского округа от 22.12.2014 N Ф01-4836/14 по делу N А43-3605/2014 заглубленный топливный резервуар АЗС был назван неотъемлемой частью недвижимого имущества. В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2014 N 17АП-2677/12, говоря о предмете залога, суд называет объект недвижимости - автозаправочная станция (здание операторской, три резервуара объемом 54 куб. м, 4 топливно-раздаточные колонки).

В то же время автоматическая мини-АЗС может выступать движимым имуществом, если это доказать в суде (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.09.2009 N Ф03-4475/2009). В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 21.10.2015 N 02АП-8110/15 говорится о том, что автозаправочная станция контейнерного типа также не является объектом недвижимости (согласно ОКОФ "Станции автозаправочной контейнерного типа нестационарной" и "Станции автозаправочной контейнерного типа стационарной" присвоены коды 14 3440201 и 14 3440202 соответственно, такие объекты относятся к подразделу 14 0000000 "Машины и оборудование". Оборудованию таких станций присвоен код 14 3440203).

Еще один пример - в отношении "обычной" АЗС (не мини) в постановлении АС Поволжского округа от 09.12.2015 N Ф06-3693/15 по делу N А55-20332/2014 судьи, руководствуясь ст. 134 ГК РФ, пришли к выводу, что сооружение комплекс АЗС является сложной вещью, состоящей из главной вещи - объектов недвижимого имущества, и принадлежностей - движимых вещей, в том числе таких, как топливно-раздаточные колонки, топливные резервуары, система управления АЗС, не имеющих самостоятельного функционального назначения и предназначенных для обеспечения деятельности АЗС, т.е. объединенных единым функциональным назначением.

Однако приведенные судебные решения не касались вопросов налогообложения указанных объектов.

Понятие здания и сооружения в ГК РФ отсутствует. Данные понятия содержатся, соответственно, в п. 6 и п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ.

В п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ указано, что здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.

В свою очередь, согласно п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

На основании данных норм Минфин России в указанных выше письмах говорит о том, что под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Из данных писем следует, что, несмотря на раздельный учёт отдельных частей одного объекта с разными сроками полезного использования в бухгалтерском учёте, они продолжают оставаться частью объекта недвижимости. В постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2010 по делу N А65-149/2009 также было отмечено, что самостоятельный учет отдельных конструктивных элементов, входящих в состав единого комплекса, при квалификации правовых последствий не делает их самостоятельными объектами.

При этом применительно к налогообложению налогом на имущество Минфин России поясняет (в письмах от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57, от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136), что не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые

- не требуют монтажа,

- могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества,

- демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению

и (или)

- функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса (компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и др.).

Если подходить к вопросу с точки зрения данных разъяснений, то получается, что поскольку емкости, площадка, автозаправочные колонки, навес не относятся к подобным объектам, они не могут выступать отдельными объектами движимого имущества в целях применения льготы по норме п. 25 ст. 381 НК РФ и их стоимость должна быть учтена при расчёте налоговой базы по налогу на имущество на общих основаниях в составе объекта недвижимости АЗС.

Так, применительно к топливно-раздаточным колонкам в постановлении ФАС Уральского округа от 17.02.2012 N Ф09-383/12 по делу N А76-10751/2011 (определением ВАС РФ от 23.05.2012 N ВАС-6467/12 в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказано) было подтверждено правомерным доначисление налога на прибыль и налога на имущество в связи с тем, что они являются оборудованием в виде ТРК, входящих в единый комплекс АЗС и способных выполнять свои функции только в составе единого комплекса. При этом суд исходил из того, что налогоплательщик согласно учетной политике сформировал стоимость АЗС (со всеми входящими в его состав коммуникациями и оборудованием), не выделяя стоимость ТРК как отдельных инвентарных объектов, приобретенных в собственность, которым были бы присвоены отдельные инвентарные номера (что, кстати, не исключает возможности учета составных частей АЗС как отдельных инвентарных объектов). Судебных решений по вопросам исчисления налогов, но где ТРК, резервуары и иное оборудование АЗС было бы учтено в качестве отдельных объектов, нами не обнаружено.

В то же время в письме от 30.10.2007 N 03-05-06-01/125 Минфин России указал, что состав объекта недвижимого имущества, признаваемого в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета в качестве основных средств, в отношении которого отдельно уплачивается налог на имущество организаций по месту его нахождения, должен определяться по данным проектной документации и технического паспорта на объект недвижимого имущества с учетом последующих капитальных вложений. Подобные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288. Более того, в этом письме Минфином России было указано на следующее: производственное оборудование, в том числе требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания как объекта недвижимого имущества. В случае, если производственное оборудование принято с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, то оно не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Из всех перечисленных в вопросе объектов возможность применения логики этого письма просматривается, на наш взгляд, в отношении ТРК, поскольку в том случае, если такое оборудование АЗС как ТРК не будет включено в комплекс, его можно отнести к установкам для заправки топливом (код по ОКОФ 14 3440122, класс 14 3440000 "Оборудование гаражное и автозаправочное (машины и оборудование для ремонта и обслуживания автомобилей)". То есть, если рассматривать ТРК как производственное оборудование, оно может быть отнесено к движимому имуществу, к которому возможно применение льготы по налогу на имущество по норме п. 25 ст. 381 НК РФ.

Навес АЗС, резервуары и площадка оборудованием не являются. Поэтому отнесение к отдельным объектам таких составных частей АЗС, как емкости, площадка и навес АЗС в целях применения к ним льготы, как следует из письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288, будет возможно только в случае, если в проектной документации и данных технического учета (технического паспорта) они не будут выступать составными элементами объекта капитального строительства.

Учитывая, что АЗС является сложным объектом, в состав которого может входить и производственное оборудование, рекомендуем во избежание налоговых рисков воспользоваться правом, предоставленным пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, обратиться за разъяснениями по рассматриваемому вопросу в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России. При этом выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111, пп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211).

 

К сведению:

В отношении квалификации объекта в качестве недвижимого или движимого имущества приведем также мнение специалиста, изложенное в материале: "Является ли самостоятельность в обороте критерием отнесения имущества к недвижимому? (В.А. Алексеев, журнал "Закон", N 9, сентябрь 2015 г.). Если асфальтовое покрытие никогда и ни при каких условиях не может стать вещью, то здание автозаправочной станции, входящее в состав АЗС как сложной вещи, может приобрести самостоятельный статус после того, как АЗС прекратит свое функционирование. Тогда это здание сможет рассматриваться отдельно от резервуаров и другого оборудования и использоваться по иному назначению. До тех же пор, пока АЗС функционирует, оно расценивается как недвижимая вещь, входящая в состав объекта недвижимости (сложной вещи), который именуется АЗС. Поскольку в период нахождения в составе сложной вещи ее составная часть качество вещи не утрачивает, такая вещь подлежит отнесению либо к движимым, либо к недвижимым вещам. Следовательно, вхождение в состав сложной вещи не является основанием для лишения вещи статуса недвижимого имущества, она продолжает оставаться недвижимой вещью, оборот которой подчиняется правилам ст. 134 ГК РФ. При этом сложная вещь считается единым объектом оборота, в связи с чем на период ее существования входящие в нее части, имеющие признаки недвижимых вещей, "поглощаются" ею.

 

 

  Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 Графкин Олег

 Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена


*(1) С 01.01.2015 не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ (далее - Закон N 366-ФЗ)).

*(2) Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ).

*(3) Причём объект может быть квалифицирован в качестве комплекса конструктивно сочлененных предметов в том случае, когда его составляющие могут функционировать только в составе этого комплекса (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).