Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 03.11.2016 года
 

Индивидуальный предприниматель (далее - ИП), применяющий УСН (15%), проводил мероприятие по открытию розничного магазина, во время мероприятия были разыграны между покупателями "чужие" подарочные сертификаты, номиналом 1000, 2000, 3000, 5000и 10 000 руб. Сертификаты были приобретены ИП по стоимости, равной номиналу.

Для выигрыша сертификата необходимо совершить покупку, получить купон и опустить его в барабан. Передача сертификатов выигравшим физическим лицам гарантирует им получение без оплаты запасных частей для автомобилей и других товаров стоимостью в пределах суммы, равной номиналу сертификата. При передаче сертификатов заполнялись договоры дарения. Данные о физических лицах, выигравших сертификаты, необходимые для заполнения справок 2-НДФЛ, имеются.

Нужно ли сообщать о полученных выигрышах в налоговую инспекцию? По какой ставке НДФЛ облагаются призы? Какую дату считать за дату получения дохода, если нет возможности проследить, отоварят ли покупатели разыгранные подарочные сертификаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Поскольку индивидуальный предприниматель (далее - ИП) на дату передачи сертификатов стоимостью 5 000 и 10 000 рублей не может удержать НДФЛ, у ИП возникает обязанность письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог (в данном случае с суммы, превышающей 4 000 руб.), и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта 2017 года (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Если приз получен в результате проведения конкурса, игры и другого мероприятия, организованного в целях рекламы товаров, то он облагается по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Если рекламного характера акция не носит, то доход призеров (являющихся резидентами РФ (п. 2 ст. 207 НК РФ)) облагается по ставке 13%.

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 N 416-ФЗ из Федерального закона N 138-ФЗ "О лотереях" с 30.01.2014 исключено понятие "стимулирующая лотерея".

В соответствии с разъяснениями Министерства экономического развития РФ, представленными в письме от 07.04.2014 N Д09и-451 "О проведении стимулирующих мероприятий", проведение стимулирующих мероприятий является предметом нормативного правового регулирования Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) (смотрите также письмо ФНС России от 21.04.2014 N ЕД-4-2/7598).

Таким образом, в общем случае проведение стимулирующей акции в виде розыгрыша подарочных сертификатов, условием участия в которой является приобретение какого-либо товара, осуществляется на основании положений Закона о рекламе.

Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", далее - Закон N 38-ФЗ).

Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана, и на восприятие которых реклама направлена (письмо Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624).

Мероприятие (лотерея) признается рекламным, если:

- оно направлено на распространение информации о товаре (работе, услуге), об их изготовителе, о продавце или иной информации, указанной в ст. 3 Закона N 38-ФЗ;

- информация адресована неопределенному кругу лиц.

Мы полагаем, что акция по открытию розничного магазина может быть расценена как рекламное мероприятие. Например, представители налоговых органов делают такой вывод в отношении организации дня открытых дверей при условии, что данное мероприятие предназначено для неопределенного круга лиц (вопрос касался налогообложения прибыли), в материале "Материалы конференции: сложные вопросы при исчислении налога на прибыль" (интервью с Д.Ю. Григоренко, начальником отдела налога на прибыль и специальных налоговых режимов Управления налогообложения ФНС России, советником государственной гражданской службы РФ 1-го класса) ("Российский налоговый курьер", N 21, 22, ноябрь 2010 г.).

Как пример приведем также выдержку из Решения Управления Федеральной антимонопольной службы по Ульяновской области N 12698/05-2015 (опубликовано 15 марта 2016 г.). В силу п.п. 1-3 ст. 3 Федерального закона "О рекламе" информация об открытии нового магазина торговой сети, а также сети в целом является рекламой, поскольку направлена на привлечение внимания к объектам рекламирования - торговой сети, акциям, ею проводимым, и товарам, в ней реализуемым. О возможности такой квалификации свидетельствует также постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.07.2010 N 01АП-5444/09. При проведении акции, связанной с открытием магазина, использовалось два объекта рекламирования: товары, реализуемые магазином "М.видео"; непосредственно магазин "М.видео".

В то же время определить характер мероприятия по открытию магазина в качестве рекламного в зависимости от условий его проведения и оформления вправе только его организатор (ИП). Применительно к данному вопросу от этого зависит, в частности, ставка НДФЛ, по которой будут облагаться доходы, полученные физлицами, выигравшими приз в виде сертификата (13% или 35%). Смотрите в этой связи материал: Учётная политика предприятия для целей налогообложения на 2015 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2015 г. (раздел 2. Расходы на торжественное открытие объекта).

НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ следует, что оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав относится к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме. Налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом к доходам в натуральной форме относятся, в том числе, товары, полученные налогоплательщиком на безвозмездной основе (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Получая от работодателя подарочный сертификат, сотрудник на безвозмездной основе получает не право собственности на вещь (имущество), а имущественное право, заключающееся в праве требования у лица, указанного в сертификате, товара (услуги) стоимостью, равной номиналу сертификата (письма Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279, от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207).

Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, не превышающие 4 000 рублей, полученные за налоговый период по каждому из следующих оснований, в том числе:

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг),

являются доходами, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения).

Стоимость подарка или приза, превышающая установленный предел, является облагаемым НДФЛ доходом налогоплательщика (смотрите, например, письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 05.09.2011 N 03-04-06/1-202, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34, от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, ФНС России от 02.07.2015 N БС-4-11/11559@).

Таким образом, вне зависимости от того, являются подарочные сертификаты выигрышами и призами, полученными в ходе проведения мероприятий рекламного характера, или же они являются просто подарками, полученными от ИП, если их стоимость не превышает 4000 руб., то доходы, возникающие при их получении, не облагаются НДФЛ. То есть в рассматриваемом случае облагаются НДФЛ доходы в виде сертификатов стоимостью 5000 и 10 000 рублей и только в части стоимости, превышающей 4000 руб.

О том, что при получении от организации или индивидуального предпринимателя физическими лицами подарочных сертификатов у таких лиц образуется доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров (работ, услуг), указано в письмах Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207. При этом финансовое ведомство сообщает, что отнесение доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости подарочных сертификатов, к подаркам либо к иным видам доходов зависит от документального оформления выплаты (выдачи) доходов.

Итак, мы предположили выше, что мероприятие по открытию магазина относится к рекламному.

Если оплата организацией за налогоплательщика товара производится в качестве приза, получаемого в проводимом мероприятии в целях рекламы товаров (работ, услуг), указанный доход подлежит налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ (35%), в части превышения размера, указанного в п. 28 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации физическое лицо получает сертификат в результате участия в стимулирующей лотерее, проводимой в связи с акцией в целях рекламы продавца товаров, то в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ, такой доход подлежит налогообложению НДФЛ по ставке в размере 35% (смотрите также письма Минфина России от 13.05.2016 N 03-04-06/27433, от 30.12.2015 N 03-04-07/77606, письмо ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989@).

В то же время сумма выигрышей и призов, полученных при проведении игр, конкурсов, викторин и розыгрышей, которые не связаны с рекламой товаров, работ, услуг (что не относится к рассматриваемой ситуации), облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 224 НК РФ по ставке 13% (письмо ФНС России от 01.10.2012 N ЕД-2-3/618). Доход в виде подарочного сертификата может облагаться по ставке 13% - об этом свидетельствует постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-6019/12 по делу N А56-50360/2011.

В целях главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п.п. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется при получении доходов в натуральной форме как день передачи доходов в натуральной форме.

В этой связи возникает вопрос - а когда же у физического лица, получателя приза, возникает доход - на дату получения сертификата или когда в обмен на сертификат физическое лицо получит товары?

Из письма ФНС России от 11.03.2016 N БС-4-11/3989 можно сделать вывод о том, что датой фактического получения дохода может считаться день оплаты организацией, выдавшей сертификат, товара при предъявлении физическим лицом сертификата. Точно такую же позицию в конце прошлого года высказали специалисты Минфина России (письмо от 30.12.2015 N 03-04-07/77606). В рассматриваемых в письмах ситуациях в рамках проведения рекламной акции победителю акции в качестве приза передан подарочный сертификат, предоставляющий ему право на приобретение товаров у сторонней организации. Оплата товара производилась организацией, выдавшей сертификат, после предъявления победителем акции сертификата сторонней организации - исходя из фактической стоимости товара. При этом стоимость сертификата определялась как стоимость товара, приобретенного у сторонней организации. При таких условиях разъяснения свелись к тому, что датой фактического получения налогоплательщиком дохода является день оплаты организацией, выдавшей сертификат, товара при предъявлении налогоплательщиком сертификата.

Такая же позиция выражена судом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2012 N Ф07-6019/12 по делу N А56-50360/2011). Банк, определяя дату включения дохода в совокупный доход сотрудников, исходил из даты получения информации исполнителя услуг о принятии последним подарочных сертификатов в качестве оплаты за оказанные услуги, поскольку только после предъявления подарочного сертификата в качестве средства платежа может быть подтвержден как сам факт получения дохода в натуральной форме, так и его размер (с учетом возможности оплаты сотрудником только части стоимости услуг подарочным сертификатом, а также с учетом того, что часть номинальной стоимости сертификата может не использоваться на оплату стоимости оказываемых услуг).

Однако в рассматриваемой ситуации отношения складываются иным образом. Мы исходим из того, что:

- сертификаты уже оплачены ИП;

- сам по себе сертификат может служить удостоверением права его владельца на получение товара, то есть фактически означает возникновение имущественного права;

- ИП не располагает информацией о том, когда физическое лицо, обладатель сертификата, обменяет его на товар (товары) у сторонней организации, обмен информацией с продавцом товаров не предусмотрен;

- предприниматель заключил договоры дарения с получателями призов и располагает данными о таких получателях.

При таком способе оформления отношений, на наш взгляд, неисполнение функций налогового агента рискованно (ст. 126 НК РФ).

С учётом изложенного мы полагаем, что предпринимателю следует датой получения дохода признать дату получения физическим лицом сертификата, удостоверяющего право требования приобретения товаров у сторонней организации. Такой вывод следует из приведенных выше писем Минфина России от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279, от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207. По мнению ведомства, доход у физлиц образуется при получении подарочных сертификатов.

По общему правилу с дохода, полученного физическим лицом, ИП в качестве налогового агента обязан исчислить и удержать сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 2 ст. 226 НК РФ).

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 228 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога по доходам, полученным в натуральной форме, лежит на физических лицах только в случае получения такого дохода от другого физического лица. Следовательно, при получении физическим лицом от ИП дохода в натуральной форме обязанность по исчислению и уплате НДФЛ лежит на ИП - налоговом агенте (п. 2 ст. 226 НК РФ). Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/81. При этом налоговый агент, в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ, может удержать у налогоплательщика начисленную сумму налога за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. Удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Если в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент не сможет, у него возникает обязанность в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 27.06.2016 N 03-04-06/37289, письма ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14507, от 19.07.2016 N БС-4-11/12975@).

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц установлен приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@.

Согласно п. 6 ст. 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога. Положения п. 6 ст. 228 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ) применяются к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 2016 года (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 14.04.2016 N 20-15/038978).

В рассматриваемой ситуации физическое лицо получает доход в натуральной форме от ИП, с которым это лицо не состоит в трудовых отношениях. У ИП отсутствует возможность удержать начисленный налог с доходов, полученных в виде сертификатов, поскольку денежные средства не выплачиваются и выплачиваться не будут.

Также отметим, что на основании п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц. Включение в договоры дарения условия, согласно которому обязанность по уплате НДФЛ со стоимости подарка возложена на одаряемого, а не на дарителя, не освобождает ИП как налогового агента от обязанности своевременно исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет либо сообщить в установленный срок о невозможности удержать налог (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2013 N Ф07-122/13 по делу N А21-3994/2012).

Таким образом, поскольку с доходов физических лиц в отношении сертификатов стоимостью 5000 и 10 000 рублей удержать НДФЛ ИП на дату выдачи сертификата не может ввиду того, что денежные средства физическому лицу, выигравшему сертификат, не выплачиваются (при том, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается), ИП обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта 2017 года.

Таким образом, на день выдачи подарочных сертификатов физическим лицам полученный ими доход, превышающий 4000 руб., подлежит обложению НДФЛ по ставке 35%. При условии, что мероприятие проводится в целях рекламы.

  Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 Графкин Олег

 Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена