Консультация предоставлена 15 ноября 2025 г.
Правомерно ли применение термина "собственная разработка" в отношении программного обеспечения, находящегося в собственности организации, неисключительные права использования которого предоставляются организацией (лицензиар) сторонним организациям (лицензиат) по лицензионным договорам, для целей применения налоговых льгот при применении общей системы налогообложения по виду деятельности "Разработка компьютерного программного обеспечения" (ОКВЭД 62.01), если организация приобрела исключительные права на программное обеспечение по договору об отчуждении? В настоящее время производит доработку указанного программного обеспечения исключительно привлекая ИП по договорам о доработке программного обеспечения. При этом все исключительные права на доработки передаются организации.
Признается ли в такой ситуации приобретенное и доработанное программное обеспечение собственной разработкой организации? Является ли в вышеописанном случае разработка программного обеспечения собственной разработкой организации при условии наличия государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий?
Необходимо отметить, что модификация этого ПО на текущий момент произведена уже значительно (более 15%) по сравнению с тем ПО, которое было приобретено по договору об отчуждении прав.
Учитывая вышеизложенное, имеет ли право организация, получающая доходы от предоставления неисключительных прав использования на такое программное обеспечение по лицензионным договорам, применять налоговые льготы, предусмотренные п. 1.15 ст. 284 НК РФ, а именно: для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в 2025-2030 годах налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере пять процентов, а налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, - в размере ноль процентов? Имеет ли право организация в 2025 году применять в соответствии с п. 5 ст. 427 НК РФ единый пониженный тариф страховых взносов в размере 7,6%?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Под собственными программами для ЭВМ, базами данных организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, понимаются программы для ЭВМ, базы данных, разработанные, адаптированные и (или) модифицированные самой организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, что должно документально подтверждаться.
Это следует из норм абзаца четвертого п. 1.15 ст. 284 НК РФ и абзаца четвертого п. 5 ст. 427 НК РФ (в которых идет речь о собственной программе для ЭВМ в части реализации экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных IT-компанией либо лицом, входящим с ней в одну группу лиц, программ для ЭВМ, баз данных).
Для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций и уплате единого пониженного тарифа страховых взносов допускается, что организация, осуществляющая деятельность по адаптации и (или) модификации программ для ЭВМ, также вправе претендовать на льготы наряду с организаций, осуществляющей деятельность по разработке программ для ЭВМ, поскольку в подобном случае организация может признавать доходы от предоставления прав использования доработанных программ для ЭВМ как доходы от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ.
Но доработанное программное обеспечение, по нашему мнению, может быть признано "собственной разработкой" организации для целей применения налоговых льгот, предусмотренных п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ, при соблюдении определенных условий.
Программы для ЭВМ, базы данных могут быть доработаны организацией как путем использования собственных трудовых ресурсов, так и с привлечением других организаций и индивидуальных предпринимателей. Однако, как отмечают Минцифры и ФНС, привлечение третьих лиц (субподрядчиков) допустимо для выполнения части работ, но не для выполнения работ в полном объеме.
Если адаптация и (или) модификация программы для ЭВМ выполняется исключительно индивидуальными предпринимателями, то такая программа для ЭВМ, по нашему мнению, с большой долей вероятности не будет рассматриваться в качестве собственной программы для ЭВМ (не будет признаваться "собственной разработкой"), несмотря на то обстоятельство, что организация в данном случае является правообладателем как исходного программного обеспечения, так и всех внесенных в него изменений.
Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 1225 ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности относятся, в частности, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ), базы данных.
С 2021 года аккредитованные юридические лица, осуществляющие деятельность в области информационных технологий (IT-компании), пользуются рядом мер налоговой поддержки. Это пониженные ставки по налогу на прибыль организаций и льготные тарифы страховых взносов. Минфин России в письме от 23.11.2020 N 03-03-06/1/101948 отмечает, что уведомлять налоговый орган о применении льготных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций, а также о переходе на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, установленным для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, не требуется.
Для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, начиная с налогового периода получения документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в 2025-2030 годах налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере пяти процентов, а налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, - в размере ноль процентов (п. 1.15 ст. 284 НК РФ, абзац второй подп. "д" п. 50 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).
Также с 2025 года плательщики, указанные в подп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ, применяют единый пониженный тариф страховых взносов в размере (п. 2.2-1 ст. 427 НК РФ):
- 7,6% - в пределах установленной единой предельной величины базы для исчисления страховых взносов;
- 7,6% - свыше единой предельной величины базы.
Пониженные тарифы страховых взносов для российских организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, применяются при соблюдении условий, приведенных в п. 5 ст. 427 НК РФ.
Для применения пониженных ставок по налогу на прибыль и единого пониженного тарифа страховых взносов организация должна соответствовать определенным условиям:
- организация должна иметь документ о государственной аккредитации в области информационных технологий;
- доля доходов от IT-деятельности: Не менее 70% от общей суммы доходов организации за отчетный (налоговый) период должны составлять доходы, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ.
В частности, исходя из положений абзаца седьмого п. 1.15 ст. 284 и абзаца седьмого п. 5 ст. 427 НК РФ к таким доходам относятся доходы от предоставления данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (за исключением части доходов от предоставления указанных прав для осуществления целей, перечисленных в абзаце седьмом п. 1.15 ст. 284 и абзаце седьмом п. 5 ст. 427 НК РФ).
Иначе говоря, льготы действуют в отношении программного обеспечения собственной разработки.
То есть если программа для ЭВМ признается собственной программой для ЭВМ данной организации, что должно быть документально подтверждено, то доходы от предоставления прав ее использования могут включаться в долю профильных доходов.
Если организация не является автором программного продукта, а становится правообладателем программы для ЭВМ вследствие заключения договора об отчуждении исключительных прав (п. 3 ст. 1228, ст. 1234 ГК РФ), применить льготы, на наш взгляд, ей будет затруднительно.
Однако в данном случае речь идет о том, что организация хотя бы не является разработчиком программы для ЭВМ, но она непосредственно дорабатывает программу для ЭВМ, адаптирует или модифицирует ее. Значительная модификация (более 15%) подтверждает активное участие организации в создании нового функционала.
При этом исходя из норм абзаца четвертого п. 1.15 ст. 284 НК РФ и абзаца четвертого п. 5 ст. 427 НК РФ под собственными программами для ЭВМ, базами данных организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, понимаются программы для ЭВМ, базы данных, разработанные, адаптированные и (или) модифицированные самой организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией*(1), что должно документально подтверждаться. Смотрите, например, письма Минфина России от 20.01.2025 N 03-03-06/1/3747, от 17.12.2024 N 03-03-06/1/127418, от 25.11.2024 N 03-03-06/1/117503, от 01.03.2023 N 03-03-06/1/17008, от 18.01.2023 N 03-03-06/1/3059.
То есть для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций и уплате единого пониженного тарифа страховых взносов допускается, что организация, осуществляющая деятельность по адаптации и (или) модификации программ для ЭВМ*(2), также вправе претендовать на льготы наряду с организаций, осуществляющей деятельность по разработке программ для ЭВМ, поскольку в подобном случае организация может признавать доходы от предоставления прав использования доработанных программ для ЭВМ как доходы от предоставления прав использования собственных программ для ЭВМ.
Вместе с тем приобретенное и доработанное программное обеспечение может быть признано "собственной разработкой" организации для целей применения льгот, предусмотренных п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ, при соблюдении определенных условий.
Отметим, что в случае приобретения прав на программы для ЭВМ, базы данных путем отчуждения исключительного права организация вправе считаться разработчиком указанной программы для ЭВМ, базы данных, если она удовлетворяет условиям, изложенным в п. 1 и п. 2 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970 (смотрите абзац четвертый п. 3 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970)*(3).
В п. 1 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970 говорится, что разработка программы для ЭВМ, базы данных в соответствии с разъяснением, изложенным в разделе 1 письма Министерства от 07.09.2021 N П11-2-05-200-38749 "О рассмотрении обращений субъектов предпринимательской деятельности и заинтересованных лиц в сфере информационных технологий" представляет собой реализацию процессов разработки.
Реализация процессов разработки осуществляется непосредственно физическими лицами - специалистами различных профилей (аналитиков, математиков-алгоритмистов, программистов, тестировщиков, дизайнеров, технических писателей, инженеров по эксплуатации и других).
Таким образом, условием признания организации разработчиком программы для ЭВМ, базы данных является наличие правовой связи организации с указанными физическими лицами, являющимися участниками процессов разработки (всех или некоторых (части некоторых) процессов разработки) соответствующей программы для ЭВМ, базы данных в рамках их трудовых или гражданско-правовых отношений с этой организацией.
В п. 2 письма Минцифры РФ от 11.10.2021 N П11-2-05-200-44970 даны разъяснения в отношении объема разработки программы для ЭВМ, базы данных, выполненной организацией и привлеченными третьими лицами. Сообщено, что действующее законодательство не содержит требований к соотношению долей разработки, осуществляемой непосредственно работниками организации и привлеченными физическими или юридическими лицами по гражданско-правовым договорам. Тем не менее необходимым условием для признания организации разработчиком программы для ЭВМ, базы данных является фактическое участие в разработке программы для ЭВМ, базы данных (всех или некоторых процессов (части процессов) разработки) физических лиц, являющихся работниками такой организации или привлеченных ею по гражданско-правовым договорам. При этом требований к минимальной численности таких лиц не предъявляется.
То есть в общем случае программы для ЭВМ, базы данных могут быть разработаны организацией как путем использования собственных трудовых ресурсов, так и с привлечением третьих лиц.
При этом в рассматриваемой ситуации адаптация, модификация ПО, равно как и разработка, могут осуществляться путем использования собственных трудовых ресурсов, а могут осуществляться с привлечением организаций и индивидуальных предпринимателей.
В том случае, если организация активно участвует в процессе доработки, а не просто выступает посредником, передавая работы сторонним организациям и ИП, и имеет документальное подтверждение передачи исключительных прав на все доработки, то доработанное программное обеспечение может быть признано "собственной разработкой" организации.
При этом важно иметь полный пакет документов, подтверждающих передачу исключительных прав на доработки от организаций и ИП к организации, а также фактическое участие организации в процессе модификации ПО.
Однако, как отмечают Минцифры и ФНС, привлечение субподрядчиков допустимо для выполнения части работ, но не для выполнения работ в полном объеме.
С учетом изложенного полагаем, что необходимым условием для признания организации разработчиком программы является фактическое участие в разработке (всех или некоторых процессов) физических лиц, являющихся работниками такой организации или привлеченных ею по гражданско-правовым договорам.
Учитывая сказанное, если в данном случае адаптация и (или) модификация программы для ЭВМ выполняется полностью специалистами привлеченной организации, привлеченными индивидуальными предпринимателями, то такая программа для ЭВМ с большой долей вероятности не будет признаваться в качестве собственной программы для ЭВМ (не будет выступать в качестве "собственной разработки"), несмотря на то обстоятельство, что сама организация является правообладателем как исходного ПО, так и всех внесенных в него изменений.
То есть в данном случае для целей включения доходов от предоставления прав использования программы для ЭВМ в долю доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий и последующего применения льгот необходимо выяснить, имело ли место производство такой адаптации и (или) модификации программы для ЭВМ со стороны самой организации (или лица, входящего в одну группу лиц с данной организацией) или же адаптация и (или) модификация осуществлялись исключительно силами сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей.
Однако из содержания вопроса усматривается, что модификация производилась исключительно силами индивидуальных предпринимателей, привлеченных по договорам на доработку программного обеспечения.
В данном случае мы не исключаем риск, связанный с применением льгот в анализируемой ситуации.
Налоговыми органами может быть поставлена под сомнение правомерность включения выручки от предоставления данной организацией прав использования указанной программы для ЭВМ в 70% долю доходов.
С большой долей вероятности налоговый орган будет исходить из того, что льготы распространяются на организации, которые направляют трудовые ресурсы*(4) применительно к рассматриваемой ситуации на участие в разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных и последующей установке, тестированию и сопровождению программных продуктов пользователям.
Примеров судебных решений по аналогичным ситуациям нами не обнаружено.
При этом в схожей ситуации перепродажа программного обеспечения, созданного иными юридическими или физическими лицами, без осуществления работ по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных, а также оказанию услуг по установке, тестированию и сопровождению модифицированных, доработанных программ для ЭВМ, баз данных, не позволяет применять названные льготы (смотрите постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 N 17АП-14637/2016-АК по делу N А50-7678/2016, постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 25.01.2017 N Ф09-11809/16 данное постановление оставлено без изменения, также определением Верховного Суда РФ от 10.05.2017 N 309-КГ17-3831 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
Смотрите также определение Верховного Суда РФ от 15.01.2018 N 309-КГ17-20235 по делу N А50-22827/2016, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25.09.2018 N Ф09-5777/18 по делу N А50-1441/2018.
Хотя значительная часть таких решений касательно льготы по страховым взносам принята в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", однако, полагаем, важен сам подход судов с учетом того, что принцип применения льготы в НК РФ не изменился таким образом, чтобы появились основания для изменения указанного подхода (смотрите определение Верховного Суда РФ от 18.10.2021 N 309-ЭС21-18444 по делу N А71-6886/2020).
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Терминология для налоговых льгот в IT-сфере: новое разъяснение Минцифры (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2021 г.);
- Вопрос: Порядок признания доходов по п. 1.15 ст. 284 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2025 г.);
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли);
- Энциклопедия решений. Пониженные тарифы страховых взносов для организаций сферы информационных технологий.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) При этом лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, признается лицо, которое прямо участвует в данной организации, либо в котором прямо участвует данная организация, либо в котором и в данной организации прямо участвует третье лицо и доля участия во всех случаях составляет более 50% (абзац 22 п. 1.15 ст. 284 НК РФ). Указанным лицом не может быть иностранная организация (за исключением иностранной организации, контролирующим лицом которой является российская организация или гражданин РФ) либо иностранный гражданин или лицо без гражданства (смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2024 N 03-03-06/1/127418). В указанном письме также говорится о том, что под заказными программами для ЭВМ, базами данных понимаются программы для ЭВМ, базы данных, услуги (работы) по разработке, адаптации, модификации которых осуществляла данная ИТ-организация для заказчика (смотрите письмо Минфина России от 17.12.2024 N 03-03-06/1/127418).
*(2) Исходя из положений подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ, под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации. Адаптацией признается внесение изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя. Толкование понятий "адаптация", "модификация" приведены и в письме Минцифры РФ от 27.01.2022 N П11-2-05-200-3571. В частности, в этом письме разъясняется, что содержание и перечень процессов разработки при модификации ПО аналогично содержанию и перечню процессов разработки, указанному в письме Минцифры РФ от 07.09.2021 N П11-2-05-200-38749.
Адаптация, так же как и модификация, может включать в себя внесение изменений в исходный код, исполняемый объектный код или сопутствующие документы. Сложные современные программы для ЭВМ, базы данных для обеспечения их функционирования в конкретном программном и аппаратном окружении конечного пользователя часто требуют комплексной настройки, интеграции и (или) доработки под требования конкретной организации. Такие работы (услуги), направленные на создание адаптированной версии программы для ЭВМ, базы данных, в том числе путем параметрической настройки, доработки и изменения скриптов, конфигурационных файлов, в том числе файлов, учитывающих параметры оборудования клиента и необходимых для привязки программы для ЭВМ, базы данных к оборудованию клиента и т.п., являются адаптацией программы для ЭВМ, базы данных.
Организация считается организацией, выполняющей работы по адаптации и (или) модификации программ для ЭВМ, баз данных, в том числе в случаях, когда выполнение таких работ (оказание услуг) не привело к созданию и (или) оформлению законченного нового объекта - производной модифицированной и (или) адаптированной программы для ЭВМ, базы данных.
*(3) Исходя из письма Минфина России от 11.12.2024 N 03-03-05/125126, содержащийся в норме п. 1.15 ст. 284 НК РФ перечень видов профильных доходов является исчерпывающим и содержит преимущественно доходы, связанные именно с созданием (разработкой, адаптацией, модификацией) ИТ-организацией программ для ЭВМ, баз данных и последующим их предоставлением в пользование другим лицам (так называемые заказные программы), а не с оказанием ИТ-организацией сопутствующих услуг (к примеру, консультационных услуг). При этом контролирующие органы допускают, что услуги по модификации или адаптации ПО для заказчика могут осуществляться ИТ-организацией, которая не занималась разработкой этих ПО (п. 2 письма ФНС России от 25.01.2023 N СД-4-3/763@, письмо Минфина России от 25.04.2024 N 03-03-06/1/39023).
*(4) Так, в п. 3 ст. 1228 ГК РФ упоминается о творческом труде.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.