Консультация предоставлена 21 мая 2025 г.
Можно ли увеличить стоимость основного средства при капитальном ремонте, реконструкции без изменения срока использования?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Увеличение стоимости ОС для целей налогообложения прибыли имеет место в случае, если результат работ при капитальном ремонте, реконструкции или модернизации приводит к улучшению характеристик объекта, в частности к повышению первоначально принятых нормативных показателей его функционирования: срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.
Если же капитальный ремонт не меняет технических характеристик и срок эксплуатации, то его затраты отражаются как текущие расходы, и первоначальная стоимость ОС не увеличивается в целях налогообложения.
Амортизация начисляется исходя из увеличенной первоначальной стоимости и прежнего срока полезного использования в налоговом учете и исходя из балансовой стоимости ОС с учетом ее увеличения на сумму капитальных вложений за минусом ликвидационной стоимости и оставшегося количества месяцев полезного использования ОС с учетом их увеличения вследствие восстановления объекта в бухгалтерском учете.
При определении налоговой базы по налогу на имущество организаций как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Остаточная или балансовая стоимость в бухгалтерском учете при восстановлении и улучшении объекта возрастает на сумму затрат, что приводит к необходимости признания расходов на реконструкцию и ремонт в течение оставшегося срока полезного использования объекта.
По результатам работ по капитальному ремонту и реконструкции и проверки элементов амортизации ликвидационная стоимость и срок полезного использования объекта изменились.
В связи с этим организации следует пересмотреть срок полезного использования восстановленного объекта.
Обоснование вывода:
Налоговая база по налогу на имущество организаций, определяемая как среднегодовая стоимость
Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено ст. 375 НК РФ.
При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
С 2022 года обязательным к применению является ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (вместо ПБУ 6/01), утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020). В соответствии с п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений. Пунктом 25 ФСБУ 6/2020 установлено, что в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
В целях налогообложения остаточная стоимость объектов, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
Смотрите письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776, письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530).
Бухгалтерский учет расходов на восстановление и улучшение имущества
Прежде всего отметим, что Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020), устанавливает понятие капитальных вложений. В соответствии с ФСБУ 26/2020 для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). К капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств (например: достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание) (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.
Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
В свою очередь, в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества. Соответственно, затраты на осуществленный ремонт включаются в состав капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства.
Ремонт основных средств может быть текущим или капитальным. Различать виды ремонта важно для правильного отражения затрат на них в учете.
ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.
В то же время ФСБУ 26/2020 устанавливает, что затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт не включаются в капитальные вложения (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020). Отметим, к капитальным вложениям не относятся затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их.
Проанализировав нормы новых стандартов об учете основных средств и капитальных вложений, можно сделать вывод, что существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений.
В случае, если затраты на капитальный ремонт являются несущественными для организации, то она может принять решение не включать данные суммы в капитальные вложения, а учитывать их как текущие затраты.
Особенности определения в бухгалтерском учете СПИ и сумм начисленной амортизации в случае капитального ремонта, реконструкции ОС
В силу пп. 6, 9 ФСБУ 26/2020 затраты, понесенные организацией в связи с капитальным ремонтом и реконструкцией объекта ОС, являются капитальными вложениями и принимаются к учету в сумме фактических затрат на восстановление объектов основных средств.
После завершения работ капитальные вложения считаются объектом ОС.
В рассматриваемой ситуации они увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 24 ФСБУ 6/2020). При этом первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Далее отметим, что для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (п. 8 ФСБУ 6/2020). Методика определения срока полезного использования (СПИ) приведена в п. 9 ФСБУ 6/2020. Порядок определения СПИ при принятии основного средства к учету должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020). В связи с этим по общему правилу объекты, которые используются организацией, должны иметь остаточную стоимость, пусть и близкую к нулю (дополнительно смотрите в материале: Вопросы и ответы по ФСБУ 6/2020, утвержденные решением Правления СРО ААС от 12.09.2023 (протокол N 639)). Однако при этом организации важно убедиться, что не было допущено ошибок при первоначальном определении срока полезного использования, а также при переходе на ФСБУ 6/2020 и в периоде его применения (в части пересмотра срока полезного использования).
В ситуации, когда балансовая стоимость объекта ОС равна нулю (то есть объект полностью самортизирован), пересмотр срока полезного использования может быть лишен смысла, но только до тех пор, пока не будут произведены капитальные вложения в этот объект, например, в связи с проведением реконструкции или модернизации (смотрите подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020, пп. 12, 24, и 37 ФСБУ 6/2020).
То есть в связи с проведением работ по ремонту и реконструкции организации следует пересмотреть срок полезного использования объекта ОС.
После осуществления реконструкции (модернизации), существенного капитального ремонта организация должна проверить все элементы амортизации обновленного основного средства на соответствие условиям использования данного актива.
Так, по результатам работ по капитальному ремонту и реконструкции и проверки элементов амортизации ликвидационная стоимость и срок полезного использования ОС изменились*(1). Эти изменения отражаются как изменения оценочных значений - перспективно. Ранее начисленная амортизация не пересчитывается (п. 37 ФСБУ 6/2020, пп. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
В связи с этим организации следует пересмотреть срок полезного использования восстановленного объекта.
ФСБУ 6/2020 не содержит норм о порядке расчета амортизации по реконструированным (модернизированным) объектам основных средств. В связи с этим, по нашему мнению, при пересчете амортизации по реконструированным (модернизированным) основным средствам следует придерживаться ранее действовавшего порядка, с той поправкой, что вместо балансовой (остаточной) стоимости основного средства следует использовать его балансовую стоимость на дату завершения реконструкции (модернизации).
Сумма амортизации за месяц будет рассчитываться как балансовая стоимость ОС с учетом увеличения на сумму капитальных вложений за минусом ликвидационной стоимости, деленная на оставшееся количество месяцев полезного использования с учетом их увеличения.
Налог на прибыль организаций
Расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость основных средств, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315, от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
Для целей налогообложения важно отличать перечисленные работы от ремонта.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Иными словами, в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта, повышается его производительность, мощность.
Основное отличие капитального ремонта от реконструкции/модернизации заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные. Иными словами, в результате ремонта технические параметры объекта остаются неизменными, новых качеств отремонтированные объекты не приобретают. В результате реконструкции/модернизации объекты основных средств приобретают новые качества, изменяются их первоначальные показатели.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик применяет норму амортизации, определенную исходя из срока полезного использования, первоначально установленного для этого объекта основных средств (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).
То есть в целях налогообложения прибыли проводить увеличение СПИ после реконструкции не обязательно.
Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизация по модернизированному основному средству начисляется с применением прежней нормы амортизации (рассчитанной до модернизации) и до полного погашения измененной первоначальной стоимости объекта. В итоге увеличивается срок амортизации модернизированного основного средства, несмотря на то, что срок полезного использования объекта не увеличился.
Отметим, что в случае реконструкции, модернизации полностью самортизированных объектов амортизировать увеличенную первоначальную стоимость можно с применением специальных коэффициентов (письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4079).
Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-03-06/1/105122, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600, от 11.09.2018 N 03-03-06/1/64978).
Следовательно, если основное средство полностью самортизировано и проведена его реконструкция, первоначальная стоимость такого основного средства в целях налогового учета увеличивается на стоимость достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.
При этом после проведения работ по капитальному ремонту и реконструкции потребуется дополнительный период времени для полного списания стоимости основного средства (расходов на модернизацию).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости (переоценка) основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.);
- Вопрос: Реконструкция (модернизация), текущий и капитальный ремонт: налоговый и бухгалтерский учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.);
- Вопрос: Каким документом (решением или приказом) оформить продолжение использования основного средства с нулевой стоимостью? Нужно ли решение учредителей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.)
- Вопрос: Учет модернизации полностью самортизированного ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет полностью самортизированного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Учет полностью самортизированного объекта основных средств (ограждение производственного склада и офисно-административного комплекса, продолжает эксплуатироваться) при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Пересмотр параметров амортизации ОС по состоянию на 31.12.2023, в том числе по ОС с нулевой остаточной стоимостью (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются следующие элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):
1) срок полезного использования;
2) ликвидационная стоимость;
3) способ начисления амортизации.
Элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абзац второй п. 37 ФСБУ 6/2020).