Консультация предоставлена 15.03.2018 года
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. ООО может направить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года когда угодно, однако право на налоговый вычет сохраняется только в течение трех лет с момента принятия на учет нежилого помещения.
2. В настоящее время возможность производить налоговый вычет по приобретенным основным средствам частями в разных налоговых периодах является спорной.
Однако, учитывая, что с момента появления права на налоговый вычет уже прошло три года, заявить налоговый вычет по объекту основных средств ООО может только в налоговой декларации за I квартал 2018 года. Таким образом, вопрос о возможности налогового вычета в разных налоговых периодах в рассматриваемой ситуации является чисто теоретическим.
3. В графе 15 книги покупок указывается общая стоимость приобретенного объекта недвижимости по счету-фактуре товаров с учетом суммы НДС. В графе 16 книги покупок указывается сумма НДС, которую налогоплательщик решил принять к вычету в конкретном налоговом периоде.
Сумма НДС, ежеквартально принимаемая ООО к вычету, отражается в разделе 3 налоговой декларации в суммах, указанных в книге покупок за соответствующий налоговый период.
4. Возможные налоговые риски приведены ниже в тексте настоящей консультации.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
В ст. 172 НК РФ не установлен максимальный или минимальный размер вычета суммы НДС. Налогоплательщик вправе заявить к вычету в налоговой декларации по НДС суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), даже при отсутствии налогооблагаемых операций в налоговом периоде, за который представляется декларация (см. письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
1. Если после подачи декларации по НДС в ней обнаружены ошибки, то единственным способом их исправления является только подача уточненной налоговой декларации. В ст. 81 НК РФ перечислены ситуации, в которых налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, а также случаи, при которых налогоплательщик имеет право ее представить, но не обязан этого делать. Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2010 N Ф07-1600/2010, от 15.07.2008 N А56-21101/2007, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А41/3719-09). При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Отметим, что максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе, ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@.
Однако возможность осуществления налогового вычета "входного" НДС ограничена трехлетним сроком после окончания соответствующих налоговых периодов (п. 2 ст. 173 НК РФ). С 01.01.2015 абзац первый п. 1.1 ст. 172 НК РФ прямо устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, часть 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).
Специалисты финансовых органов, разъясняя положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, поясняют, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Поэтому считаем, что ООО вправе было заявить к вычету НДС по рассматриваемым счетам-фактурам в первом квартале 2018 года.
Таким образом, ООО может направить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года когда угодно, однако право на налоговый вычет сохраняется только в течение трех лет с момента принятия на учет нежилого помещения.
2. Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившему в силу с 01.01.2015, налогоплательщикам предоставлено право заявлять налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, часть 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Из письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 можно сделать вывод, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяется также и к основным средствам. Данная позиция приведена также в письмах Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, где прямо указано, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении объектов основных средств, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналогичный вывод относительно создания объектов основных средств в ходе капитального строительства сделан в письмах Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279. При этом, как указано в упомянутых выше письмах, принятие к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит.
Правда, ранее финансовыми органами высказывалось иное мнение. Так, в письмах Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293 разъяснялось, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг) не противоречит нормам НК РФ, за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. Необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию РФ) основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ).
Существует и судебная практика, отрицающая возможность производить налоговый вычет частями в разных налоговых периодах (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017 по делу N А40-181955/16).
Однако имеется арбитражная практика, в которой судьи с такой позицией не согласны (постановления АС Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-24390/15, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 N 20АП-4796/12, ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/216-11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-19648/2010-АК по делу N А40-18282/10-114-120). По мнению судей, абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет, в том числе частями. Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Как указал суд, ст. 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС.
В постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 и от 31.01.2006 N 10807/05 было отмечено, что положение абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ говорит только о праве налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам ОС, после принятия объектов на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором объекты были поставлены на учет. Однако в указанных постановлениях ничего не говорится о возможности вычитать "входной" НДС по основным средствам частями.
Учитывая наличие судебной практики по данному вопросу, в случае принятия ООО решения о включении суммы НДС по нежилому помещению в состав налоговых вычетов частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет данного объекта, такой подход может привести к спорам с налоговым органом.
Впрочем, учитывая, что с момента появления права на налоговый вычет уже прошло три года, заявить налоговый вычет по объекту основных средств ООО может только в налоговой декларации за I квартал 2018 года. Таким образом, вопрос о возможности налогового вычета в разных налоговых периодах в рассматриваемой ситуации является чисто теоретическим.
3. Налогоплательщики НДС обязаны вести книгу покупок, форма и правила ведения которой (далее - Правила ведения книги покупок) приведены в приложении N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137). Книгу покупок ведут покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав, в ней регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные от продавцов, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. На основании данных книги покупок определяется сумма НДС, предъявляемая покупателем к вычету (возмещению).
Согласно пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС. Каких-либо особенностей при частичном принятии НДС к вычету не установлено, в связи с этим считаем, что в графе 15 книги покупок указывается общая стоимость по счету-фактуре приобретенного нежилого помещения с учетом суммы НДС.
Порядок заполнения графы 16 книги покупок установлен пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, который предусматривает, что в указанной графе отражается сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде. Данное положения устанавливает, в частности, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению НДС, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Полагаем, что при частичном принятии НДС к вычету в графе 16 книги покупок указывается сумма НДС, которую налогоплательщик решил принять к вычету в текущем налоговом периоде.
Пункт 5 ст. 174 НК РФ обязывает плательщиков НДС представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, в которую подлежат включению сведения, указанные ими в книге покупок и книге продаж (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), по которой она должна представляться начиная с налоговых периодов 2015 года, порядок её заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Сумма НДС, ежеквартально принимаемая ООО к вычету, отражается в разделе 3 Декларации (п. 38.8 Порядка) в суммах, указанных в книге покупок за соответствующий налоговый период.
Поскольку, как указано выше, в анализируемой ситуации частичный вычет "входного" НДС по нежилому помещению уже невозможен, указанные выше сведения применимы только для аналогичных операций, которые могут возникнуть в будущем.
4. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как сумма начисленного налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного НДС. При этом в п. 2 ст. 173 установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, возникающая положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены в ст.ст. 176, 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п.п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ указанная положительная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
После представления налогоплательщиком такой налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Продление указанного срока нормами НК РФ не предусмотрено. При этом какого-либо специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется.
При заявлении права на возмещение налога налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ). Причем перечень таких документов не является закрытым (письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-07-14/85, от 01.11.2011 N 03-07-08/302, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 N 12АП-1785/12, ФАС Уральского округа от 02.08.2010 N Ф09-5912/10-С2).
Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение семи дней по ее окончании налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Считаем нужным обратить внимание на следующее.
В ситуации, когда в Декларации будет указана сумма налогового вычета в крупном размере, у организации появляется риск проведения в отношении нее выездной налоговой проверки по НДС (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148).
В соответствии с п. 3 приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок" одним из критериев при отборе организации в качестве объекта для проведения выездных налоговых проверок является "отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период", в случае, если доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев. Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Если ООО хочет избежать пристального внимания налогового органа, оно, в принципе, могло бы принять решение не осуществлять вычет "входного" НДС по рассматриваемому объекту основных средств единовременно в налоговом периоде, в котором появилось право на указанный налоговый вычет.
Однако в анализируемой ситуации уже кончается трехлетний период с момента принятия на учет объекта недвижимости, в течение которого можно заявить налоговый вычет. Поэтому налоговый вычет в данном случае можно произвести только единовременно.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей