|
Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Мы нашли выход!
|
 |
Консультация предоставлена 15.03.2018 года
В марте 2015 года ООО приобрело в собственность нежилое помещение. Объект был принят на учет как основное средство, но в I квартале 2015 г. в декларации не был заявлен НДС к возмещению.
1. В течение какого срока ООО может направить уточненную декларацию по НДС за I квартал 2015 г.?
2. Вправе ли ООО принять к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах (начиная с I квартала 2015 г.) в течение трех лет (включительно I квартал 2018 г.) после принятия на учет товара? Как понять, что в НК РФ сказано, что вычет "входного" НДС по основным средствам производится "в полном объеме" после принятия объекта на учет? Означает ли это, что ООО может растянуть вычет НДС на весь срок службы основных средств?
3. При заявлении вычета по частям как правильно этот счет-фактуру зарегистрировать в книге покупок и отразить эту сумму в декларации по НДС?
4. Как рассчитать безопасную долю вычетов по НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. ООО может направить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года когда угодно, однако право на налоговый вычет сохраняется только в течение трех лет с момента принятия на учет нежилого помещения.
2. В настоящее время возможность производить налоговый вычет по приобретенным основным средствам частями в разных налоговых периодах является спорной.
Однако, учитывая, что с момента появления права на налоговый вычет уже прошло три года, заявить налоговый вычет по объекту основных средств ООО может только в налоговой декларации за I квартал 2018 года. Таким образом, вопрос о возможности налогового вычета в разных налоговых периодах в рассматриваемой ситуации является чисто теоретическим.
3. В графе 15 книги покупок указывается общая стоимость приобретенного объекта недвижимости по счету-фактуре товаров с учетом суммы НДС. В графе 16 книги покупок указывается сумма НДС, которую налогоплательщик решил принять к вычету в конкретном налоговом периоде.
Сумма НДС, ежеквартально принимаемая ООО к вычету, отражается в разделе 3 налоговой декларации в суммах, указанных в книге покупок за соответствующий налоговый период.
4. Возможные налоговые риски приведены ниже в тексте настоящей консультации.
Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.
В ст. 172 НК РФ не установлен максимальный или минимальный размер вычета суммы НДС. Налогоплательщик вправе заявить к вычету в налоговой декларации по НДС суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), даже при отсутствии налогооблагаемых операций в налоговом периоде, за который представляется декларация (см. письма Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148, ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@).
1. Если после подачи декларации по НДС в ней обнаружены ошибки, то единственным способом их исправления является только подача уточненной налоговой декларации. В ст. 81 НК РФ перечислены ситуации, в которых налогоплательщик обязан представить уточненную налоговую декларацию, а также случаи, при которых налогоплательщик имеет право ее представить, но не обязан этого делать. Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2010 N Ф07-1600/2010, от 15.07.2008 N А56-21101/2007, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А41/3719-09). При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Отметим, что максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 НК РФ не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе, ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@.
Однако возможность осуществления налогового вычета "входного" НДС ограничена трехлетним сроком после окончания соответствующих налоговых периодов (п. 2 ст. 173 НК РФ). С 01.01.2015 абзац первый п. 1.1 ст. 172 НК РФ прямо устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, часть 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).
Специалисты финансовых органов, разъясняя положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, поясняют, что налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров к учету (письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Поэтому считаем, что ООО вправе было заявить к вычету НДС по рассматриваемым счетам-фактурам в первом квартале 2018 года.
Таким образом, ООО может направить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за 1 квартал 2015 года когда угодно, однако право на налоговый вычет сохраняется только в течение трех лет с момента принятия на учет нежилого помещения.
2. Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ, вступившему в силу с 01.01.2015, налогоплательщикам предоставлено право заявлять налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 6 ст. 2, часть 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 06.08.2015 N 03-07-11/45515, от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Из письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 можно сделать вывод, что положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяется также и к основным средствам. Данная позиция приведена также в письмах Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548, от 06.04.2016 N 03-07-11/19544, где прямо указано, что на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении объектов основных средств, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Аналогичный вывод относительно создания объектов основных средств в ходе капитального строительства сделан в письмах Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, от 01.09.2017 N 03-07-11/56395, от 08.12.2016 N 03-07-10/73279. При этом, как указано в упомянутых выше письмах, принятие к вычету НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит.
Правда, ранее финансовыми органами высказывалось иное мнение. Так, в письмах Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293 разъяснялось, что принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг) не противоречит нормам НК РФ, за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. Необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию РФ) основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п.п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ).
Существует и судебная практика, отрицающая возможность производить налоговый вычет частями в разных налоговых периодах (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017 по делу N А40-181955/16).
Однако имеется арбитражная практика, в которой судьи с такой позицией не согласны (постановления АС Поволжского округа от 10.06.2015 N Ф06-24390/15, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2012 N 20АП-4796/12, ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/216-11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2010 N 09АП-19648/2010-АК по делу N А40-18282/10-114-120). По мнению судей, абзац третий п. 1 ст. 172 НК РФ указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, после их принятия налогоплательщиком на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм, уплаченных при приобретении основных средств, за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет, в том числе частями. Применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Как указал суд, ст. 172 НК РФ закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы НДС.
В постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10 и от 31.01.2006 N 10807/05 было отмечено, что положение абзаца третьего п. 1 ст. 172 НК РФ говорит только о праве налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме суммы НДС, уплаченные поставщикам ОС, после принятия объектов на учет и не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором объекты были поставлены на учет. Однако в указанных постановлениях ничего не говорится о возможности вычитать "входной" НДС по основным средствам частями.
Учитывая наличие судебной практики по данному вопросу, в случае принятия ООО решения о включении суммы НДС по нежилому помещению в состав налоговых вычетов частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет данного объекта, такой подход может привести к спорам с налоговым органом.
Впрочем, учитывая, что с момента появления права на налоговый вычет уже прошло три года, заявить налоговый вычет по объекту основных средств ООО может только в налоговой декларации за I квартал 2018 года. Таким образом, вопрос о возможности налогового вычета в разных налоговых периодах в рассматриваемой ситуации является чисто теоретическим.
3. Налогоплательщики НДС обязаны вести книгу покупок, форма и правила ведения которой (далее - Правила ведения книги покупок) приведены в приложении N 4 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137). Книгу покупок ведут покупатели товаров (работ, услуг), имущественных прав, в ней регистрируются счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные от продавцов, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. На основании данных книги покупок определяется сумма НДС, предъявляемая покупателем к вычету (возмещению).
Согласно пп. "т" п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 15 книги покупок указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, включая НДС. Каких-либо особенностей при частичном принятии НДС к вычету не установлено, в связи с этим считаем, что в графе 15 книги покупок указывается общая стоимость по счету-фактуре приобретенного нежилого помещения с учетом суммы НДС.
Порядок заполнения графы 16 книги покупок установлен пп. "у" п. 6 Правил ведения книги покупок, который предусматривает, что в указанной графе отражается сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде. Данное положения устанавливает, в частности, что при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению НДС, регистрация счета-фактуры в графе 16 книги покупок производится на сумму, на которую налогоплательщик имеет право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Полагаем, что при частичном принятии НДС к вычету в графе 16 книги покупок указывается сумма НДС, которую налогоплательщик решил принять к вычету в текущем налоговом периоде.
Пункт 5 ст. 174 НК РФ обязывает плательщиков НДС представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, в которую подлежат включению сведения, указанные ими в книге покупок и книге продаж (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация), по которой она должна представляться начиная с налоговых периодов 2015 года, порядок её заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Сумма НДС, ежеквартально принимаемая ООО к вычету, отражается в разделе 3 Декларации (п. 38.8 Порядка) в суммах, указанных в книге покупок за соответствующий налоговый период.
Поскольку, как указано выше, в анализируемой ситуации частичный вычет "входного" НДС по нежилому помещению уже невозможен, указанные выше сведения применимы только для аналогичных операций, которые могут возникнуть в будущем.
4. Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как сумма начисленного налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного НДС. При этом в п. 2 ст. 173 установлено, что, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, возникающая положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены в ст.ст. 176, 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п.п. 27, 28 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Согласно п. 1 ст. 176 НК РФ указанная положительная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
После представления налогоплательщиком такой налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Продление указанного срока нормами НК РФ не предусмотрено. При этом какого-либо специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется.
При заявлении права на возмещение налога налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 88 НК РФ). Причем перечень таких документов не является закрытым (письма Минфина России от 17.08.2011 N 03-07-14/85, от 01.11.2011 N 03-07-08/302, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.03.2012 N 12АП-1785/12, ФАС Уральского округа от 02.08.2010 N Ф09-5912/10-С2).
Если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, в течение семи дней по ее окончании налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм налога (п. 2 ст. 176 НК РФ).
Считаем нужным обратить внимание на следующее.
В ситуации, когда в Декларации будет указана сумма налогового вычета в крупном размере, у организации появляется риск проведения в отношении нее выездной налоговой проверки по НДС (письмо Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148).
В соответствии с п. 3 приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок" одним из критериев при отборе организации в качестве объекта для проведения выездных налоговых проверок является "отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период", в случае, если доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев. Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
Если ООО хочет избежать пристального внимания налогового органа, оно, в принципе, могло бы принять решение не осуществлять вычет "входного" НДС по рассматриваемому объекту основных средств единовременно в налоговом периоде, в котором появилось право на указанный налоговый вычет.
Однако в анализируемой ситуации уже кончается трехлетний период с момента принятия на учет объекта недвижимости, в течение которого можно заявить налоговый вычет. Поэтому налоговый вычет в данном случае можно произвести только единовременно.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей