1. У нас есть действующие договора с клиентами, которые продолжат действовать в 2025г. Сейчас там в явном виде указано, что цены без НДС. Видимо нужно заключать доп.соглашение (возможно достаточно одностороннего уведомления), о том, что с 2025г. теперь возникает НДС, с непонятной ставкой (сперва 0%, потом 5%, а потом возможно и 7%). Нужен текст корректного доп.соглашения.
2. Наши клиенты (покупатели) смогут поставить в зачет этот 5%-ый НДС? Это важно, чтобы понять на сколько повышать цены.
3. У нас реализация нескольких типов. Есть услуги и есть продажа лицензий где ставка НДС 0%, как правильно будут рассчитываться лимиты в 60 млн.руб. Только реализация по услугам или вся реализация, включая и льготную от лицензий?
4. Продажа лицензий останется по ставке 0% или при применении льготной ставки 5%, мы не сможем лицензии продавать без НДС?
5. как быть: аванс заплатили нам в 2024 году, Услуги окажем в 2025. Где какой НДС будет?
По Вашему вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Во избежание споров с покупателями необходимо заключить дополнительные соглашения. Считаем допустимым следующую формулировку: «Стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС. Сумма НДС уплачивается покупателем (заказчиком) сверх установленной цены по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ».
2. Покупатели смогут принять НДС к вычету независимо от размера налоговой ставки (5%, 7% или 10%, 20%).
3. В целях определения размера полученных доходов учитывается вся реализация, включая льготную.
4. Продажу прав на использование программы ЭВМ организация вправе не облагать НДС при соответствии условиям, описанным в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
5. В 2025 году необходимо исчислить и уплатить НДС. Сумма будет зависеть от условий заключенного с покупателем дополнительного соглашения.
Обоснование позиции:
1. Изменение цены договора
Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок выделения НДС при определении цены в договоре.
Итак, по смыслу п.п. 1, 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС учитывается при определении окончательного размера цены договора. Цена же гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец - налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора.
В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора определяются в соответствии с гражданским законодательством.
Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора, либо предусмотрена нормативными правовыми актами (определения ВС РФ от 01.12.2020 N 303-ЭС20-10766 и от 16.04.2019 N 302-КГ18-22744, постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2021 N Ф04-1604/21).
При этом, как указывают контролирующие органы, если в договоре зафиксировано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо Минфина России от 25.09.2023 N 03-07-11/90936 и письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
И суды, и контролирующие органы руководствуются позицией, изложенной в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, где отмечено, что по смыслу положений п. 1 и п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (смотрите также определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162). При этом продавец не вправе взыскивать с покупателя НДС сверх согласованной в договоре цены. Этим выводом ВАС РФ рекомендует руководствоваться Минфин России в письме от 20.04.2018 N 03-07-08/26658.
Однако, если из условий договора следует, что продавец, в частности, собственник имущества при сдаче его в аренду, размер арендной платы определил без учета НДС; в таком случае при уплате арендной платы сумма НДС должна определяться сверх суммы арендной платы (постановление Второго ААС от 07.09.2018 N 02АП-6163/18, АС Центрального округа от 31.03.2016 N Ф10-521/16 по делу N А68-4617/2015).
Вместе с тем в случаях, когда на дату заключения договора соответствующая операция в действительности не облагалась НДС, однако впоследствии стала налогооблагаемой в связи с изменением налогового законодательства, продавец вправе предъявить покупателю сумму НДС сверх согласованной цены договора, если иное не предусмотрено законом или соглашением сторон (определение ВС РФ от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201).
Таким образом, НДС начисляется сверх цены, если такая обязанность следует из условий договора. Например, в договоре указано, что стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС и покупатель обязан уплатить НДС, начисленный на стоимость товара (работы, услуги) по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ.
В настоящее время, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). В договоре такие организации, как правило, указывали: "Стоимость товаров (работ, услуг) НДС не облагается на основании ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ".
Однако с 2025 года "упрощенцы" становятся плательщиками НДС на основании Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ. Положения пунктов 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ, которые до даты вступления поправок в силу определяли, что организации и ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, упраздняются с 1 января 2025 года (п. 72 ст. 2 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ).
При этом у плательщиков УСН есть варианты:
1) Уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);
2) Получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год);
3) Уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам). Подробнее см. Энциклопедия решений. НДС при УСН с 2025 года.
Учитывая указанные изменения в законодательстве РФ с 2025 года, считаем необходимым внести изменения в действующие договоры путем заключения дополнительных соглашений. Считаем возможным использование следующей формулировки в договоре: «Стоимость товара (работы, услуги) не включает НДС. Сумма НДС уплачивается покупателем (заказчиком) сверх установленной цены по действующей ставке в соответствии с законодательством РФ». Подобная оговорка в договоре о том, что НДС уплачивается покупателем сверх установленной цены, позволит избежать заключения дополнительных соглашений в дальнейшем и потенциальных споров.
Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп. пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ . Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону 8-800-222-2222.
2. Право клиентов (покупателей) на вычет НДС
У налогоплательщиков-покупателей, приобретающих товары у налогоплательщиков УСН, суммы НДС, предъявленные им налогоплательщиками УСН, принимаются к вычету независимо от размера применяемой налогоплательщиком УСН налоговой ставки НДС (5%, 7% или 10%, 20%) в общеустановленном порядке (письмо ФНС России от 22.08.2024 N СД-4-3/9631).
3. Определение размера доходов
Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ (в редакции с 01.01.2025) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от исполнения.
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при соблюдении, в частности, условия: за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у указанных организации или индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.
При этом если в течение налогового периода у применяющих освобождение от НДС организаций или ИП сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысила в совокупности 60 миллионов рублей, то начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение, они начинают исполнять обязанности налогоплательщика (абзац третий п. 5 ст. 145 НК РФ).
Доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ учитываются в порядке, предусмотренном ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которым датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, пороговое значение доходов в сумме 60 миллионов рублей для налогоплательщиков УСН определяется по кассовому методу (письмо ФНС России от 22.08.2024 N СД-4-3/9631).
Как видим, названные нормы отсылают исключительно к положениям, регулирующим порядок определения дохода по УСН. Применяемая к данной операции налоговая ставка НДС значения не имеет.
Соответственно, в целях определения размера полученных доходов согласно п. 1 ст. 145 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, независимо от потенциально применимой к ним налоговой ставки НДС.
4. Ставка НДС в отношении реализации лицензий
У плательщиков УСН есть варианты:
1) Уплачивать НДС по общим правилам, применяя общие ставки 20% или 10% (со всеми вычетами);
2) Получить освобождение от обязанностей плательщика НДС (при доходах до 60 млн руб. в год);
3) Уплачивать НДС по специальным "упрощенным" ставкам 5% или 7% в зависимости от дохода (п. 8 ст. 164 НК РФ) (с ограничениями по вычетам).
Отметим, что плательщики УСН, принявшие решение о применении налоговой ставки по НДС в размере 5 (7) процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вправе облагать НДС по налоговой ставке в размере 0 процентов только операции, указанные в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 п. 1 ст. 164 НК РФ (письмо Минфина России от 29.08.2024 N 03-07-11/81681).
При этом организации и ИП, применяющие УСН и не имеющие оснований для освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ, в отношении оказываемых услуг вправе применять освобождение от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ в случае соблюдения условий, предусмотренных этой статьей.
Передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Соответственно, плательщик УСН, принявший решение о применении налоговой ставки по НДС в размере 5 (7) процентов, при удовлетворении условиям, описанным в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, вправе не облагать НДС операции по реализации прав на использование программы ЭВМ (см. письма Минфина России от 07.08.2024 N 03-07-11/74201, от 12.08.2024 N 03-07-11/75259, от 14.08.2024 N 03-07-07/76169, от 29.08.2024 N 03-07-07/81842, от 02.09.2024 N 03-07-07/82927, от 06.09.2024 N 03-07-11/84688).
5. НДС, если аванс получен в 2024 году, а отгрузка произведена в 2025 году
В 2024 году налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). В связи с этим полученные в 2024 году авансы за товары (работы, услуги) не содержат в себе НДС и в отношении них не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС. Однако реализация товаров (работу, услуг) происходит уже в 2025 году, когда на налогоплательщика в полном объеме распространяются требования по уплате НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, в случае отгрузки товаров (работ, услуг) в 2025 году в счет авансовых платежей, полученных в 2024 году, налогоплательщик должен:
- включить в налогооблагаемую базу по НДС стоимость таких отгруженных товаров (работ, услуг) вне зависимости от факта учета полученных авансов;
- предъявить покупателю НДС в составе цены реализуемых товаров (работ, услуг);
- выставить покупателю счет-фактуру с НДС не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Верховный Суд РФ в определении от 04.04.2024 N 305-ЭС23-26201 указал, что если совершаемые между участниками оборота операции становятся облагаемыми НДС вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму НДС в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), за исключением случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения налогообложения предусмотрены НПА или иное соглашение о размере цены достигнуто между сторонами.
Таким образом, поскольку договор заключался без учета НДС, при реализации товаров (работ, услуг) в 2025 году возникает необходимость пересмотреть договорные обязательства с покупателем. Стоимость договорных обязательств должна быть увеличена на сумму НДС либо стороны могут договориться о соответствующем уменьшении цены договора.
Если по согласованию с контрагентом составлено дополнительное соглашение к договору о пересмотре цены, то НДС будет уплачен за счет средств, полученных от покупателей.
Если покупатель откажется от заключения дополнительного соглашения, то возможны два варианта начисления НДС:
- сверх цены договора по соответствующим ставкам (20%/10%) или 5%/7%, то есть за счет собственных средств налогоплательщика;
- по расчетной ставке. Такой вариант предлагают некоторые эксперты. Однако он сопряжен с налоговыми рисками, поскольку применение расчетных ставок ограничено ситуациями, перечисленными в п. 4 ст. 164 НК РФ. Как отметил Минфин России в письмах от 08.11.2021 N 03-07-09/89781, от 03.03.2020 N 03-07-11/15710, статьей 164 НК РФ не предусмотрено налогообложение НДС с применением расчетной ставки при реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.
Консультация эксперта подготовлена на основании действующего законодательства РФ. Данная консультация носит рекомендательный характер. Мнение эксперта может отличаться от мнений других специалистов.
Ответ подготовила
Заместитель руководителя правового департамента
09.10.2024