Консультация предоставлена 10 июля 2025 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предоплата в счет поставки оборудования в РФ не облагается НДС. У белорусского поставщика не возникает обязанности исчислять косвенный налог с аванса и выставлять счет-фактуру на аванс. Запрашивать такой документ от белорусского контрагента не требуется.
Налоговая декларация по косвенным налогам при импорте из ЕАЭС представляется российским покупателем только после того, как товары приняты им на учет. Соответственно, если товар еще не получен, налоговая декларация в налоговый орган не представляется.
Обоснование вывода:
Территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств-членов искусственные острова, сооружения, установки и иные объекты, в отношении которых государства-члены обладают исключительной юрисдикцией, составляют таможенную территорию Евразийского экономического союза (далее также - ЕАЭС) (п. 1 ст. 5 ТК ЕАЭС).
Евразийский экономический союз учрежден путем подписания соответствующего Договора (Астана, 29.05.2014) (далее - Договор), вступившего в силу с 01.01.2015 (п. 1 ст. 1 Договора, смотрите письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65729), который регулирует в том числе и вопросы налогообложения (Раздел XVII Договора).
В общем случае в рамках ЕАЭС осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования и государственного контроля (транспортного, санитарного, ветеринарно-санитарного, карантинного фитосанитарного) (подп. 5 п. 1 ст. 25 Договора).
В связи с этим при ввозе товаров в государство - член ЕАЭС таможенное декларирование не производится, пошлины не взимаются, а уплачиваются лишь косвенные налоги по принципу страны назначения (п. 1 ст. 71, п. 1 ст. 72 Договора).
Взимание косвенных налогов при экспорте товаров в рамках ЕАЭС
Уплата НДС при реализации товаров в рамках ЕАЭС осуществляется в соответствии с Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору, далее - Протокол).
Прежде всего отметим, что для целей исчисления НДС под товаром в Протоколе понимаются реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, транспортные средства (в том числе и автомобили), все виды энергии (абзац девятнадцатый п. 2 Протокола). В отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов Союза с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, употребляется понятие "экспорт" (абзац двадцать четвертый п. 2 Протокола).
Товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами (п. 1 ст. 71 Договора). Согласно п. 1 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему, в частности, налогообложение товаров косвенными налогами при импорте.
Пунктом 3 Протокола предусмотрено, что при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Место реализации товаров в данном случае определяется в соответствии с законодательством государств-членов.
То есть в данном случае в силу п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории Республики Беларусь (РБ) на территорию РФ налогоплательщиком РБ применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
Следовательно, при экспорте товара из РБ в РФ налогообложение НДС производится с применением нулевой ставки белорусского НДС.
Иначе говоря, вывоз товара из РБ в РФ относится для белорусской организации к экспортной операции, которая облагается НДС по нулевой ставке.
НДС при импорте товаров с территории Республики Беларусь на территорию РФ
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также ввоз товаров в Российскую Федерацию (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-13/1/10895).
Таким образом, в общем случае операции по ввозу товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, признаются объектом налогообложения НДС.
Однако при определении налоговых последствий по НДС в связи с ввозом товаров в РФ с территории государств - членов ЕАЭС приоритет имеют нормы Договора о ЕАЭС и Протокола (п. 1 ст. 7 НК РФ).
С учетом нормы п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС при импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).
Для целей Протокола понятие "импорт товаров" - это ввоз товаров налогоплательщиками (плательщиками) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (абзац шестой Протокола).
Согласно п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1-13.5 Протокола. При этом собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).
В свою очередь, в силу п. 13.1 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком другого государства-члена, уплата косвенных налогов осуществляется налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, - собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом.
То есть, поскольку таможенный контроль при перемещении товаров между странами - членами ЕАЭС отсутствует, при перемещении товаров между странами - членами ЕАЭС НДС уплачивается в налоговую инспекцию в стране, налогоплательщиком которой товар был приобретен, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров*(1).
При этом налогоплательщики представляют в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по форме, установленной законодательством государства-члена, либо по форме, утвержденной компетентным органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, в том числе по договору (контракту) лизинга, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров (срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга). Об этом сказано в п. 20 Протокола.
Таким образом, декларация по косвенным налогам при импорте из ЕАЭС представляется российским покупателем только после того, как товары приняты им на учет. Соответственно, если товар еще не получен, декларация не представляется в налоговый орган.
Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, перечисленные в п. 20 Протокола, в том числе заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде либо заявление в электронном виде с электронной подписью налогоплательщика. Формы декларации и заявления утверждены Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11 декабря 2009 г.)*(2).
Согласно п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока, установленного законодательством государства-члена, на территорию которого импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов, подлежащих уплате по подакцизным товарам*(3).
То есть обязанность исчислить НДС, уплатить его в налоговую инспекцию и сдать налоговую декларацию по косвенным налогам возникает только после того, как оборудование будет отражено в бухгалтерском учете российской организации-покупателя.
Таким образом, предоплата в счет поставки оборудования в РФ не облагается НДС.
У белорусского поставщика нет обязанности исчислять налог с аванса и выставлять на него авансовый счет-фактуру. Следовательно, российской организации-покупателю требовать такой документ от белорусского контрагента не потребуется.
До момента отражения в бухгалтерском учете российской организации-покупателя импортированных товаров налогоплательщиком никаких действий с налоговой декларацией по косвенным налогам не предпринимается.
Что касается принятия уплаченного косвенного налога к вычету, то российская организация сможет это сделать после того, как ИФНС проставит на заявлении о ввозе отметку об уплате налога. Это произойдет не ранее того момента, когда вместе с налоговой декларацией организация-покупатель предоставит пакет документов в налоговый орган (заявление о ввозе товаров, транспортные документы, счет-фактуру от поставщика, договор и банковскую выписку об уплате НДС).
Далее отметим, что в общем случае при перечислении аванса поставщику в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (аванс, предоплату), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам.
Продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на аванс. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм авансов, при наличии договора, предусматривающего уплату указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Задачей покупателя, плательщика НДС, по общему правилу, является получение счета-фактуры от продавца, чтобы принять НДС к вычету*(4). Для осуществления вычета авансовый счет-фактура, полученный от продавца на сумму перечисленного ему аванса, регистрируется покупателем в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок) в том квартале, в котором авансовый счет-фактура фактически получен от продавца (см., например, письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-11/116098, от 16.04.2019 N 03-07-09/27004, от 24.03.2017 N 03-07-09/17203).
Право на вычет НДС, предъявленного в отношении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), возникает у покупателя в общем случае в том налоговом периоде, в котором фактически получен соответствующий счет-фактура (см. письма Минфина России от 30.04.2021 N 03-07-11/33938, от 30.12.2020 N 03-07-11/116098).
В свою очередь, в случае, когда товар ввозится на территорию РФ с территории государства - члена ЕАЭС, правила принятия НДС к вычету несколько отличаются от установленных, в том числе от остальных случаев импорта (смотрите Энциклопедию решений. Налоговые вычеты по НДС при ввозе товаров с территории ЕАЭС).
Минфин России в своих разъяснениях отмечает, что право на вычет соответствующих сумм НДС возникает у налогоплательщика не ранее периода, в котором НДС по товарам уплачен и отражен в соответствующих налоговой декларации и заявлении о ввозе товаров (см. письма от 02.07.2015 N 03-07-13/1/38180, от 05.09.2012 N 03-07-13/01-47, от 26.01.2012 N 03-07-14/10, от 17.08.2011 N 03-07-13/01-36, от 20.07.2011 N 03-07-13/01-26, определения Верховного Суда РФ от 21.10.2021 N 310-ЭС21-14054, от 09.01.2018 N 304-КГ17-19835, постановление АС Центрального округа от 26.11.2020 N Ф10-1202/19).
Таким образом, российской организации-покупателю в рассматриваемой ситуации потребуется сначала отразить оборудование в бухгалтерском учете. Потом ей надлежит самостоятельно исчислить НДС с налоговой базы стоимости товаров по контракту, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ на дату принятия к учету, уплатить косвенный налог (не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров на учет), сдать налоговую декларацию по косвенным налогам (за месяц, в котором товар принят к учету) и вместе с декларацией подать пакет документов (заявление о ввозе товаров, транспортные документы, обычный счет-фактуру от поставщика, договор и банковскую выписку об уплате НДС в налоговую инспекцию).
После проставления ИФНС на заявлении о ввозе отметки об уплате российская организация, как уже было отмечено выше, сможет принять уплаченный косвенный НДС к вычету.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет и налогообложение импорта из стран ЕАЭС (Белоруссии, Казахстана, Армении и Киргизии);
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе (импорте) товаров с территории государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
- Энциклопедия решений. Алгоритм действий покупателя при импорте товаров из стран ЕАЭС;
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС при перечислении предварительной оплаты (аванса) покупателем;
- Энциклопедия решений. Авансовый счет-фактура.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) При этом в соответствии с п. 6 ст. 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС:
1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;
2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях предпринимательской деятельности;
3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица (законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров) (смотрите также письма Минфина России от 30.11.2020 N 03-07-14/104263, от 11.10.2017 N 03-07-13/1/66220).
*(2) При ввозе на территорию РФ с территории ЕАЭС товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (подп. "е" и подп. "к" п. 6 Правил ведения книги покупок).
*(3) Стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям договора (контракта).
Принятием на учет импортируемых товаров следует признавать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов (смотрите письма Минфина России от 20.05.2021 N 03-07-13/1/38536, от 24.05.2019 N 03-07-13/1/37667, ФНС России от 16.08.2023 N СД-4-3/10505@).
*(4) Однако, если применяется нулевая ставка, поставщик вправе не выставлять счет-фактуру на аванс, поскольку налоговая база по НДС с аванса не формируется. В обратной ситуации при экспорте товаров пунктом 2 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представляемых в налоговые органы для обоснования правомерности применения нулевой ставки НДС при реализации товаров на экспорт через агента. Заметим, что в п. 2 ст. 165 НК РФ не упоминается счет-фактура. Это логично, поскольку иностранному покупателю российский счет-фактура также не нужен. См., например, письмо Минфина России от 10.01.2018 N 03-07-08/142, в котором было отмечено, что при получении российской организацией сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок на экспорт товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, выставлять счета-фактуры нет необходимости.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.