Консультация предоставлена 3 июля 2025 г.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Денежные средства, поступающие в рассматриваемой ситуации ООО от пациентов в связи с исполнением агентского договора, не должны учитываться им при расчете налоговой базы по налогу, связанному с применением УСН. У агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.
2. Поскольку агент в анализируемой ситуации действует от имени принципала, обязанность по применению ККТ формально возникает у принципала. Однако для исполнения этой обязанности принципал может передать агенту свою ККТ, или же ООО может применять зарегистрированную на агента ККТ при указании в кассовом чеке дополнительных реквизитов.
Подробности смотрите ниже.
Обоснование позиции:
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Иными словами, в отношениях с пациентами именно агент выступает в качестве продавца (исполнителя).
Применение ККТ
Все организации и ИП на территории РФ обязаны применять зарегистрированную контрольно-кассовую технику (далее - ККТ) при осуществлении ими расчетов (п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации", далее - Закон N 54-ФЗ). Исключения (когда ККТ может не применяться) перечислены в ст. 2 Закона N 54-ФЗ.
ККТ должна применяться на месте осуществления расчета с покупателем (клиентом) в момент осуществления расчета тем же лицом, которое осуществляет расчеты с покупателем (клиентом) (п. 1 ст. 4.3 Закона N 54-ФЗ). То есть при расчетах с покупателями применять ККТ должен тот, кто осуществляет расчеты с покупателями. При этом по общему правилу ККТ применяется на месте расчета и в момент расчета (за рядом исключений).
В зависимости от условий агентского договора обязанности по регистрации и применению ККТ могут возникать как у агента, так и у принципала (письмо Минфина России от 05.03.2024 N 30-01-11/19734).
Если агент действует от своего имени, то обязанность по применению ККТ и ее регистрации возлагается на агента (письмо ФНС России от 11.11.2019 N ЕД-4-20/22760@). Дополнительное применение ККТ принципалом не требуется (письма Минфина России от 12.03.2021 N 03-00-03/17554, от 23.07.2021 N 30-01-15/59231).
Если агент действует от имени принципала, то обязанность по применению ККТ возникает у принципала (письма Минфина России от 12.03.2021 N 03-00-03/17554, от 23.07.2021 N 30-01-15/59231, ФНС России от 09.08.2018 N АС-4-20/15481@).
В анализируемой ситуации ООО (Агент) действует от имени и за счет принципала (медицинской клиники).
Для исполнения своей обязанности по применению ККТ принципал вправе предоставить санкционированный доступ к своей ККТ агенту, в том числе передать ее агенту. Но обязанности, предусмотренные законодательством о ККТ, и ответственность за их нарушение остаются на принципале (письма ФНС России от 21.10.2020 N АБ-4-20/17275, от 04.08.2020 N ВД-3-20/5634@).
Кроме того, вместо ККТ принципала агент, участвующий в расчетах, вправе применять ККТ, зарегистрированную на него. Условие - в кассовом чеке должны быть указаны дополнительные агентские реквизиты: "признак агента" ("признак агента по предмету расчета"), "данные поставщика", "ИНН поставщика", "данные агента" (письмо Минфина России от 30.03.2020 N 03-01-15/24985, ответ с официального сайта ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", февраль 2020 года). В этом случае дополнительное применение ККТ принципалом не требуется (письмо Минфина от 09.03.2022 N 30-01-15/16983). Агенту следует применять собственную ККТ с указанием дополнительных агентских реквизитов и в ситуации, когда принципал имеет право не применять ККТ (письмо ФНС России от 18.11.2024 N ЗГ-2-20/17283@).
Если агент осуществляет расчеты с покупателями (клиентами), а принципал позднее самостоятельно передает товар (выполняет работы, оказывает услуги), то ККТ обязаны применять оба лица. Агент применяет ККТ при получении предоплаты, принципал - при ее зачете (письма ФНС России от 24.03.2024 N ЗГ-2-20/4958, от 06.09.2023 N АБ-4-20/11334@, от 02.05.2023 N ЗГ-3-20/6089@).
Для пользователей ККТ - посредников (агентов, комиссионеров, поверенных) приказом ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@ предусмотрен особый порядок применения ККТ, позволяющий отделить доходы пользователя ККТ (посредника) от доходов принципала (комитента, доверителя). Для этого при оформлении расчета (формировании кассового чека (БСО)) за товары, работы, услуги принципала агент указывает следующие реквизиты:
- реквизит "признак агента", значения которого приведены в таблице 7. В примечании к данной таблице указано, что в чеке соответствующий бит должен указывать, что пользователь осуществляет расчет, являясь соответствующим агентом (агент, комиссионер, поверенный и т.д.);
- реквизит "признак агента по предмету расчета", значения которого приведены в таблице 7 (применяется в ситуации, когда агент совершает расчет как за свои товары, работы, услуги, так и за товары, работы, услуги принципала). При расчетах с покупателем (клиентом) пользователь, являющийся агентом, указывает "АГЕНТ";
- реквизит "данные поставщика", значения которого в зависимости от типа версии ФФД приведены в таблицах 23, 61, 99, где указываются данные лица, являющегося принципалом агента в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ, а именно наименование и телефон поставщика;
- реквизит "ИНН поставщика" (в зависимости от типа версии ФФД - п. 9 примечаний к таблице 21, п. 11 примечаний к таблице 59, п. 11 примечаний к таблице 97).
В письме ФНС России от 10.10.2022 N АБ-4-20/13456@ разъяснено, что в случае реализации агентом, комиссионером товаров (работ, услуг) сторонних организаций (ИП) в структуре кассового чека необходимо указать реквизиты "признак агента", "данные поставщика", а также "ИНН поставщика" к соответствующей товарной позиции. Реквизит "признак агента по предмету расчета" (тег 1222) включается в состав реквизита "предмет расчета" (тег 1059) в зависимости от применяемой версии ФФД в соответствии с примечаниями к таблицам 21, 59, 97 приложения N 2 к приказу ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/662@. При этом в случае отсутствия в структуре кассового чека указанных реквизитов к соответствующей товарной позиции вся сумма расчета будет расцениваться как выручка агента, комиссионера.
Об обязательности указания агентом в чеках тех или иных реквизитов смотрите также в письме ФНС России от 17.03.2023 N АБ-4-20/3063.
Налогообложение у агента
При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1, 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Так, в силу подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по Налогу не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, денежные средства, поступающие в рассматриваемой ситуации агенту от пациентов в связи с исполнением агентского договора, не должны учитываться им при расчете налоговой базы по Налогу. У Агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение. Аналогичная позиция неоднократно высказывалась уполномоченными органами (письма Минфина России от 31.05.2024 N 03-07-11/50533, от 01.03.2023 N 03-03-06/1/16841, от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 15.01.2018 N 03-11-11/995, от 25.12.2017 N 03-11-11/86266, от 19.12.2017 N 03-11-06/2/84953). Вознаграждение учитывается в доходах для целей налогообложения в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с принципалом (комитентом, доверителем).
Датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому момент признания доходов зависит от того, участвует посредник в расчетах или нет. Если посредник не участвует в расчетах, то датой признания дохода является день поступления на его расчетный счет или в кассу посреднического вознаграждения от принципала (комитента, доверителя) (письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-11-06/2/12500).
Если же посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из средств, полученных от покупателей, то до момента утверждения отчета агента и подписания акта зачета взаимных требований удержанное вознаграждение будет считаться полученным авансом. При этом как следует из писем Минфина России от 21.11.2012 N 03-11-06/2/140, от 28.03.2011 N 03-11-06/2/39, организацией-посредником, принимающей участие в расчетах за реализованные товары (работы, услуги), при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, сумма посреднического вознаграждения должна учитываться на дату поступления денежных средств, в том числе авансов, от покупателей.
Полагаем, что однозначно согласиться с мнением финансового ведомства нельзя. Дело в том, что в момент получения агентом денежных средств от покупателя (в том числе аванса по сделке) дохода у него не возникает, так как в этом случае на расчетный счет поступают денежные средства, связанные с исполнением им обязательств по агентскому договору (с участием в расчетах), то есть денежные средства принципала. И если на этот момент отчет агента (документ, подтверждающий факт оказания им посреднической услуги и ее стоимость) не составлен, то у принципала еще не возникает обязанности по уплате агентского вознаграждения. Соответственно, до момента принятия принципалом отчета агента не может быть произведен и зачет встречного однородного требования (ввиду отсутствия такового). Однако такая позиция может привести к спорам с налоговыми органами.
Во избежание налогового риска рекомендуем в целях определения налоговой базы по Налогу учитывать сумму агентского вознаграждения на дату поступления денежных средств от пациентов.
Налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (ст. 346.24 НК РФ).
Приказом ФНС России от 07.11.2023 N ЕА-7-3/816@ утверждены форма и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН (смотрите также информацию ФНС России от 15.12.2023). Они применяются с 1 января 2024 года.
В соответствии с п. 10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок) в графе 4 раздела I согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ отражаются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В данной графе не учитываются, в частности, доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Следовательно, ООО (агент) в данном случае не должно отражать в Книге денежные средства, поступающие от пациентов, поскольку они на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в целях исчисления Налога не учитываются. В то же время агентское вознаграждение отражается в графе 4 Книги на общих основаниях.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Агентский договор;
- Энциклопедия решений. Книга учета доходов и расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Доходы посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН;
- Энциклопедия решений. ККТ у комиссионеров (агентов);
- Вопрос: Особенности налогообложения при реализации товаров через посредника, применяющего УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: ИП (УСН с налоговой ставкой 15%, вид деятельности - курьерские услуги (пункт выдачи заказов из интернет-магазинов)) принимает наложенные платежи. По агентскому договору в качестве исполнителя принимает денежные средства (наложенные платежи), выбивает кассовые чеки на эти платежи, далее перечисляет принятые денежные средства клиенту (по этому агентскому договору), затем получает агентское вознаграждение. В книге учета доходов и расходов ИП в доходе отражаются все принятые суммы. Как отразить в расходах в книге учета доходов и расходов суммы переведенного наложенного платежа собственнику (по агентскому договору клиенту) от ИП? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.