Консультация предоставлена 7 апреля 2026 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если в анализируемом случае рыночная стоимость дополнительно не определялась с 1 января 2026 года (отчет об оценке не пересматривался), у организации по состоянию на 31.03.2026 не возникает оснований для дальнейшей корректировки резерва под обесценение долгосрочного актива к продаже в размере превышения его балансовой стоимости, образовавшейся в результате переклассификации объекта основных средств (или другого внеоборотного актива), над чистой стоимостью его продажи.
Обоснование вывода:
Балансовая стоимость долгосрочного актива к продаже
В соответствии с п. 10.2 ПБУ 16/02 долгосрочный актив к продаже (далее также - ДАП) оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже.
То есть балансовая стоимость ДАП образуется в результате переклассификации объекта ОС (или другого внеоборотного актива). При переклассификации объекта ОС в ДАП организация должна учесть бывший объект основных средств в качестве долгосрочного актива к продаже по его балансовой стоимости даже в случае, когда она равна нулю (полностью самортизированный объект). Последующая переоценка ДАП не предусмотрена нормативными документами по бухгалтерскому учету.
Отметим, что балансовая стоимость основного средства представляет собой первоначальную стоимость данного объекта, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020 "Основные средства").
Первоначальная стоимость основного средства определяется на основании норм ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".
Согласно подп. "а" п. 11 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов.
Таким образом, возмещаемые суммы НДС не включаются в балансовую стоимость основных средств, следовательно, они не подлежат включению и в балансовую стоимость ДАП.
Последующая оценка ДАП осуществляется в порядке, предусмотренном для оценки запасов, то есть в порядке, предусмотренном ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.
При этом в фактическую себестоимость запасов включаются только невозмещаемые суммы НДС, уплачиваемые в связи с приобретением запасов (подп. е) п. 11 ФСБУ 5/2019, подп. а) п. 12 ФСБУ 5/2019).
То есть ФСБУ 5/2019, так же как и ФСБУ 26/2020, не предполагает включение возмещаемых сумм НДС в состав балансовой стоимости активов. Это подтверждает, что ДАП не должны учитывать суммы возмещаемого косвенного налога в составе балансовой стоимости.
При этом ФСБУ 5/2019 устанавливает возможность последующего (после принятия на учет) изменения оценки запасов. Это относится к созданию резерва под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. Балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Выбытие ДАП отражается в бухгалтерском учете одновременно с признанием дохода от его продажи. При этом доходом от продажи выступает сумма договорной стоимости актива, которая не включает сумму НДС, начисляемый отдельно с реализации ДАП и учитываемый в составе прочих расходов (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет долгосрочных активов к продаже (ДАП)).
Начисление НДС в случае реализации ДАП
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). При этом НК РФ не регулирует порядок выделения НДС при определении цены в договоре.
Таким образом, в силу налогового законодательства налогоплательщик НДС при реализации товаров (работ, услуг) обязан дополнительно к их цене (тарифу) предъявить покупателю соответствующую сумму этого налога.
Отношения, связанные с выделением в цене договора суммы НДС, гражданским законодательством не урегулированы.
Также отметим, что если в договоре зафиксировано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС, то НДС начисляется сверх данной цены, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо Минфина России от 25.09.2023 N 03-07-11/90936 и письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
С учетом п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующей ставке этого налога, будет предъявлена покупателю ДАП дополнительно к рыночной стоимости этого актива при его реализации.
То есть величина НДС будет определяться при начислении продавцом ДАП сверх цены реализации (продажной цены) в соответствии с действующей на момент продажи ставкой НДС.
Далее отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон об оценочной деятельности) под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, на которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке, а на величине цены сделки не откроются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, в том числе когда одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение (смотрите также определение СК по административным делам Верховного Суда РФ от 15.02.2018 N 5-КГ17-258).
Отчет об оценке - это документ, содержащий профессиональное суждение оценщика относительно итоговой стоимости объекта оценки, сформулированное на основе собранной информации, проведенного анализа и расчетов в соответствии с заданием на оценку (п. 1 Федерального стандарта оценки "Отчет об оценке (ФСО VI)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 14.04.2022 N 200).
Отчет независимого оценщика, составленный в соответствии с требованиями Закона об оценочной деятельности, признается документом, содержащим сведения доказательственного значения, а итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в таком отчете, - достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если законодательством Российской Федерации не определено или в судебном порядке не установлено иное (ст. 12 Закона об оценочной деятельности, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" (далее - Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 92) (смотрите, например, постановления АС Северо-Западного округа от 26.05.2020 N Ф07-1061/20, АС Центрального округа от 31.05.2022 N Ф10-1633/22)*(1).
При этом общие требования к содержанию отчета оценщика, предусмотренные ст. 11 Закона об оценочной деятельности, не содержат указания на обязательность определения итоговой величины стоимости объекта оценки с учетом или без учета НДС.
В письме Минфина России от 26.07.2013 N 03-07-14/29784 указано, что при реализации имущества организациям и индивидуальным предпринимателям, в том числе признаваемым субъектами малого и среднего предпринимательства, а также физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, цена имущества исчисляется исходя из рыночной стоимости, то есть независимо от порядка налогообложения НДС, применяемого в отношении указанного имущества.
В свою очередь, в письме Министерства экономического развития РФ от 12.10.2017 N Д22и-1031 было отмечено, что отношения по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, в том числе НДС, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов, то есть режим налогообложения в том числе НДС определяется НК РФ.
Режим налогообложения НДС не может определять различия в величине стоимости одного и того же объекта недвижимости.
В связи с этим в вышеназванном письме было отмечено, что величина рыночной стоимости, установленная в качестве кадастровой стоимости, не должна зависеть от особенностей налогообложения НДС, в частности, самого налогоплательщика по налогу на имущество организаций, а рыночная информация, используемая для ее определения, не анализируется на предмет наличия или отсутствия в ценах НДС. При этом такая рыночная стоимость не должна отражать включение или невключение в ее состав НДС*(2).
В определении СК по административным делам Верховного Суда РФ от 15.02.2018 N 5-КГ17-258 было отмечено, что устанавливая кадастровую стоимость объекта недвижимости в размере рыночной по результатам судебной экспертизы с учетом налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции сделал вывод, что объект оценки, в отношении которого установлены рыночная стоимость, может быть отчужден на открытом рынке посредством публичной оферты. Следовательно, в момент совершения сделки по цене, равной рыночной стоимости, цена сделки будет всегда содержать НДС. С указанными выводами согласился суд апелляционной инстанции. Но судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации посчитала, что вывод судов о включении налога на добавленную стоимость в кадастровую стоимость в размере рыночной основан на неправильном толковании норм права. Как отметил суд, само по себе определение рыночной стоимости объекта недвижимости в целях дальнейшей его эксплуатации без реализации этого имущества не создает объект налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, в судебной практике был отражен подход, согласно которому НДС не включается в рыночную стоимость имущества в целях дальнейшей его эксплуатации без реализации этого имущества.
В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 3139/12 (смотрите также постановления Девятого ААС от 26.09.2017 N 09АП-39721/17, ФАС Дальневосточного округа от 20.05.2013 N Ф03-2117/2013) разъяснялось, что если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.
Ранее и финансовые органы исходили из того, что при продаже имущества по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость уже включает НДС (дополнительно смотрите письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 03.08.2010 N 03-07-11/334 и от 19.10.2009 N 03-07-15/147).
Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 28.11.2025 N 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 425-ФЗ), в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 22 процента с 1 января 2026 года (подп. "в" п. 8 ст. 2, п. 13 ст. 25 Закона N 425-ФЗ, п. 3 ст. 164 НК РФ в редакции с 01.01.2026).
Поскольку, как уже это было отмечено, балансовая стоимость актива определяется без учета возмещаемых сумм НДС, то с изменением НДС она не меняется.
Таким образом, повышение НДС влияет лишь на расчет налога при реализации ДАП. Такое повышение НДС не будет влиять на рыночную стоимостью ДАП, так как последняя не включает сумму косвенного налога.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что величина резерва под обесценение ДАП в размере превышения балансовой стоимости ДАП над чистой стоимостью его продажи в результате изменения налоговой ставки НДС с 1 января 2026 года не изменится, поскольку не измениться стоимость чистой продажи, которая также определяется без учета НДС.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отчет об оценке;
- Вопрос: Указание НДС в отчете оценщика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Отметим, что законодательство об оценочной деятельности не устанавливает срока действия отчета об оценке как такового. Вместе с тем в части второй ст. 12 Закона об оценке установлено, что рыночная стоимость, определенная в отчете, является рекомендуемой для целей совершения сделки в течение шести месяцев с даты составления отчета, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В судебной практике сформулирован вывод о том, что истечение шестимесячного срока со дня проведения оценки само по себе не является основанием для признания результатов оценки недостоверными (смотрите, например, постановления Девятнадцатого ААС от 02.02.2022 N 19АП-6574/21, Семнадцатого ААС от 03.10.2022 N 17АП-6383/21, Одиннадцатого ААС от 21.09.2022 N 11АП-11411/22, Четвертого ААС от 29.12.2020 N 04АП-5023/20).
*(2) Исходя из п. 2 МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), справедливая стоимость - оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации.
В свою очередь, в информации Банка России от 07.02.2017 сказано следующее: "МСФО (IFRS) 13 определяет понятие "справедливая стоимость" как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Согласно пункту 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. На основании изложенного при использовании отчета оценщика, в котором стоимость объекта указана как с учетом НДС, так и без НДС, для целей переоценки объекта необходимо использовать оценку без НДС, так как справедливая стоимость не зависит от какой-либо отраслевой специфики предприятий, в том числе особенностей налогообложения".
Принимая во внимание сказанное, полагаем, что для целей бухгалтерского учета организация правомерно "очистила" указанную в отчете стоимость от НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.