Консультация предоставлена 11 мая 2023 г.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в рассматриваемой ситуации премии, выплачиваемые поставщиком организации-покупателю, связаны с поддержанием экономического интереса дилера повышать объемы продаж товаров на рынке в целом, есть основания утверждать, что суммы премий, получаемые покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС у организации-покупателя включаться не должны, несмотря на предоставление скидок со стороны дилера конечным покупателям.
Такой способ предоставления премии как зачет взаимных требований возможен в случае, если одна операция облагается НДС, а другая операция НДС не облагается.
Зачет взаимных требований является формой прекращения обязательства и в настоящее время не отражается на исчислении и уплате НДС.
С точки зрения доначисления НДС при прочих обстоятельствах в случае возникновения налогового спора в данном случае не возникает дополнительного риска при способе зачета взаимных обязательств перед способом выплаты премии посредством перечисления денежных средств на расчетный счет.
Дополнительная обязанность по уплате НДС в данной ситуации возникнет у организации-поставщика в случае, когда по договоренности продавца и покупателя премия будет засчитываться в качестве авансового платежа под предстоящую поставку печатной продукции.
Обоснование позиции:
Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.
В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условиями договора поставки может быть предусмотрено получение покупателем премии (бонуса) за выполнение определенных условий (например, достижение определенного объема покупки за установленный срок), не изменяющей цену поставляемого товара.
Согласно п. 2.1 ст. 154 НК РФ выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором (смотрите также письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 25.07.2013 N 03-07-11/29474).
Соответственно, факт выплаты (предоставления) премии за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров не приводит к уменьшению налоговой базы по НДС у продавца товаров (за исключением случаев, когда договором предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии).
Также положения п. 2.1 ст. 154 НК РФ не предусматривают увеличение налоговой базы по НДС у покупателя (дилера) на сумму полученных им премий за выполнение определенных условий договора, включая приобретение определенного объема товаров (смотрите разъяснения Минфина России от 13.10.2020 N 03-07-15/89774, доведенные до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 06.11.2020 N СД-4-3/18281@).
Далее отметим, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются.
Контролирующие органы указывают, что квалификация полученных налогоплательщиком премий в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), должна проводиться в каждом конкретном случае с учетом оценки условий заключенных договоров (смотрите письмо Минфина России от 17.04.2018 N 03-07-11/25596 и др.).
В случае, когда из условий заключенных договоров следует, что премии, выплачиваемые поставщиком дилеру, связаны не с оплатой реализованных дилером товаров, а с поддержанием экономического интереса дилера увеличивать объемы закупок новых партий товаров у поставщика и повышать объемы продаж товаров на рынке в целом, положения п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ на указанные премии не распространяются, в связи с этим суммы премий, получаемые дилером от поставщика, в налоговую базу по НДС у дилера не включаются.
В то же время премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения) (письма Минфина России от 22.01.2020 N 03-07-11/3355, от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516).
Окончательная правовая квалификация премии в случае возникновения спора, в том числе с налоговым органом, может быть дана только судом с учетом совокупности фактических обстоятельств, связанных с его заключением и исполнением, и направленности волеизъявления сторон.
Так, определением Верховного Суда РФ от 05.07.2021 N 301-ЭС21-4267 по делу N А29-14874/2019 налогоплательщику было отказано в пересмотре выводов нижестоящих судов, которые признали правомерным доначисление покупателю НДС на сумму премий, полученных от поставщика за выполнением условий по дилерскому договору:
- покупатель продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком;
- покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за период проведения промоакций;
- покупатель достигает заранее определенного объема закупок товара за период проведения акции;
- покупатель достигает качественные целевые показатели, в том числе выполняет стандарты качества продаж и обслуживания клиентов, определяемые поставщиком.
Кроме того, суды установили, что размер премий, выплачиваемых покупателю за соблюдение условий договора, напрямую зависел от суммы скидок, предоставленных конечному покупателю при продаже новых транспортных средств за отчетный период, и рассчитывался за единицу конкретного товара; получение премий обусловлено именно уменьшением стоимости автомобилей для покупателей.
Таким образом, суды пришли к выводу, что спорные денежные средства, полученные покупателем от поставщика, по своей правовой природе являются выплатами в счет увеличения дохода налогоплательщика, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой, и, как следствие, подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
С учетом этого, порядок налогового учета сделки, события или операции определяется ее правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений.
При этом сам по себе договор между сторонами не может регулировать взимание налогов. Условия в договоре, не соответствующие НК РФ, являются ничтожными (смотрите по аналогии письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-04-05/12891). Поэтому указание в договоре пункта о том, что НДС не начисляется, не снижает налоговые риски.
Однако если при выплате денежной премии, не изменяющей цену ранее реализованных товаров (работ, услуг) (как в рассматриваемой ситуации), реализации товаров (работ, услуг) не происходит, НДС в таком случае не начисляется (смотрите письма Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105058, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674, ФАС Поволжского округа от 05.11.2013 по делу N А06-9078/2011, ФАС Московского округа от 22.05.2014 по делу N А40-90799/13-91-313). В подобном случае расчет премий в привязке к величине скидки, предоставленной конечному покупателю (потребителю), является лишь способом оценки экономического интереса дилера увеличивать объем последующих закупок новых партий товаров. В письме ФНС России от 25.04.2022 N СД-4-3/5016@ разъяснено, что если премии в размере скидки для конечного покупателя - способ стимулирования дилера закупать и продавать больше авто конкретного производителя, то эти премии не включаются в налоговую базу по НДС. Такая же позиция отражена и в упомянутом ранее письме Минфина России от 13.10.2020 N 03-07-15/89774. При этом данные дела, отраженные в определении Верховного Суда РФ, содержащие позицию об обязанности дилера включить такие премии в налоговую базу по НДС, не рассматривались судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ, и ФНС России продолжает руководствоваться позицией Минфина России.
Если в рассматриваемой ситуации премии, выплачиваемые поставщиком организации-покупателю, связаны с поддержанием экономического интереса дилера повышать объемы продаж товаров на рынке в целом, есть основания утверждать, что суммы премий, получаемые покупателем от поставщика, в налоговую базу по НДС у организации-покупателя включаться не должны, несмотря на предоставление скидок со стороны дилера конечным покупателям.
Далее отметим, что в общем случае в договоре поставки могут быть предусмотрены различные способы предоставления премий (скидок, бонусов), например:
- путем перечисления денежных средств на расчетный счет;
- зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.
Так, статья 410 ГК РФ устанавливает, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
Статья 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. Однородными можно признать обязательства, которые связаны с исполнением разных договоров, но предполагающих одинаковый способ их погашения. Сказанное подтверждается п. 7 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (Приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).
Из этого следует, что зачет возможно производить и в том случае, если одна операция облагается НДС, а другая не облагается, так как однородность требований при этом не изменяется.
Учитывая, что зачет взаимных требований является лишь формой прекращения обязательства и в настоящее время не отражается на исчислении и уплате НДС*(1), с точки зрения налогового риска по доначислению НДС при прочих обстоятельствах в случае возникновения налогового спора в данной ситуации мы не видим преимущества первого способа перед вторым.
Использование второго способа предоставления премий приводит к появлению обязанности по уплате НДС организацией-поставщиком только в случае, когда по договоренности продавца и покупателя премия засчитывается в качестве авансового платежа под предстоящую поставку печатной продукции.
В подобном случае у поставщика возникает объект налогообложения в виде оплаты (частичной оплаты) под предстоящую поставку, полученной в безденежной форме (абзац второй п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС определяется поставщиком расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (10/110) (п. 4 ст. 164 НК РФ). На день отгрузки товаров в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты поставщик также определяет налоговую базу (п. 14 ст. 167 НК РФ). При этом с даты отгрузки товаров у поставщика возникает право на вычет суммы НДС, начисленной на дату зачета суммы премии в счет аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Но, как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае организация-покупатель намерена получить зачет обязательства по выплате премии в счет задолженности покупателя перед поставщиком за поставленную, но еще не оплаченную печатную продукцию, при том обстоятельстве, что сама организация-покупатель уже реализовала поставленную продукцию конечным покупателям. Такой зачет будет способствовать снижению задолженности дилера перед поставщиком.
Между тем в отношении намерений поставщика применительно к рассматриваемому случаю возможно отметить следующее.
Как мы поняли, из договора следует, что начисление и выплата премии за достижение объема продаж производится только при отсутствии просроченной задолженности за поставленную поставщиком покупателю продукцию. Но в договоре также предусмотрено, что расчеты между сторонами могут быть также произведены путем зачета встречных однородных требований. Исходя из этого, в данном случае зачет не должен быть связан с уменьшением задолженности за поставленную, но не оплаченную продукцию.
Если оплата будет произведена покупателем в течение расчетного периода в сроки, установленные договором, у поставщика возникнет задолженность перед покупателем на сумму начисляемой премии, которую он сможет зачесть, если не произведет ее оплату, только при последующих требованиях об исполнении вновь возникших договорных обязательств по оплате печатной продукции.
В связи с этим отметим, что, как правило, премии, отличные от ретробонусов, предоставляются после того, как покупатель полностью оплатил поставленный товар и продавец путем самостоятельного платежа вернул покупателю часть оплаченной суммы либо поставил бесплатно дополнительные товары (смотрите материал: Правовая природа бонусов покупателю по договору поставки и их место в системе способов прекращения обязательств (Челышева Н.Ю.) ("Нотариус", 2022, N 6).
В заключение отметим, что, как следует из вышеприведенного материала, предметом судебных споров в подобных случаях чаще всего выступает отказ поставщика от соответствующих выплат в результате допущенных покупателем, по мнению поставщика, нарушений условий договора поставки.
Если покупатель полностью оплатит товар, как это и предусмотрено в договоре, то возможные взаимные претензии сторон друг к другу могут быть урегулированы посредством зачета требования покупателя к продавцу об оплате бонусов и требования поставщика к покупателю об исполнении вновь возникших договорных обязательств по оплате товара.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
- апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 24.11.202 по делу N 33-38040/2021.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) В качестве исключения можно отметить, что ранее, в 2007 и 2008 году, существовала норма, предписывающая налогоплательщикам при осуществлении расчетов неденежными средствами, в том числе путем зачета взаимных требований, уплатить сумму НДС отдельным платежным поручением, чтобы получить возможность принять ее к вычету. Поэтому акт (соглашение) о взаимозачете следовало составлять без учета НДС. Сумма налога могла приниматься к вычету только при выполнении условия о его оплате отдельным платежным поручением. Однако с 1 января 2009 года абзац второй п. 4 ст. 168 НК РФ, который устанавливал эту обязанность, исключен (подп. "в" п. 5 ст. 2 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.