Консультация предоставлена 31 декабря 2020 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При списании затрат на ГСМ организация может использовать нормы расхода топлива, установленные Минтрансом России на текущий год. В этом случае норма расхода топлива для автомобиля Toyota модели Land Cruiser 200 с бензиновым двигателем рабочим объемом 4,6 литра и мощностью 309 л.с. будет составлять в летний период 19,3 л/100 км, в зимний период 21,8 л/100 км.
Организация также может установить нормы расхода топлива на основе данных завода-изготовителя или по результатам контрольных замеров, проведенных самостоятельно, с учетом указанных ниже особенностей.
Обоснование вывода:
1. По общему правилу при установлении норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте организации руководствуются Методическими рекомендациями, утвержденными распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации).
В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного транспорта, методы расчета нормативного расхода топлива при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов и специальных жидкостей и др. Нормы списания ГСМ устанавливают порог, в пределах которого при определенных условиях на определенном транспортном средстве должен расходоваться тот или иной вид и объем ГСМ.
Нормы расхода топлива в организации устанавливаются приказом руководителя для каждой модели, марки и модификации эксплуатируемых автомобилей и соответствуют определенным условиям работы автомобильных транспортных средств согласно их классификации и назначению. Нормы включают расход топлива, необходимый для осуществления транспортного процесса (п. 4 главы II "Модель автомобиля").
Применительно к рассматриваемой ситуации Методические рекомендации содержат базовые нормы расхода топлива, л/100 км для автомобилей Toyota Land Cruiser 200 4.6 и Land Cruiser 200 4.7 (16,5 и 17,6 л/100 соответственно). Данные модификации автомобилей различаются по числу и расположению цилиндров, мощности двигателя л.с., рабочему объему двигателя и КПП.
Произведем примерный расчет норм расхода ГСМ для автомобиля Toyota модели Land Cruiser 200 с бензиновым двигателем рабочим объемом 4,6 литра и мощностью 309 л.с.
Для расчета воспользуемся Методическими рекомендациями. Напомним еще раз, что нормы расхода топлива разрабатываются и устанавливаются организацией самостоятельно с учетом технических характеристик, условий эксплуатации автомобиля, а также иных факторов, так или иначе влияющих на расход топлива при эксплуатации транспортного средства.
Для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:
Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х D),
где
Qн - нормативный расход топлива, л;
Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;
S - пробег автомобиля, км;
D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.
Согласно Методическим рекомендациям базовая норма расхода бензина на 100 км пробега для автомобиля Toyota модели Land Cruiser 200 с бензиновым двигателем рабочим объемом 4,6 литра и мощностью 309 л.с. составляет 16,5 л/100 км;
Нs = 16,5 л/100 км.
Пробег автомобиля устанавливается из путевого листа произвольной формы либо составленного на бланке унифицированной формы (постановление Госкомстата России от 28.11.97 N 78, приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152).
Теперь рассчитаем суммарную относительную надбавку к базовой норме, которая может меняться в зависимости от времени года, условий эксплуатации автомобиля и прочих факторов, увеличивающих или снижающих базовую норму расхода топлива.
Рассмотрим некоторые из причин, увеличивающих базовую норму расхода топлива.
При работе автотранспорта в населенных пунктах с численностью населения от 100 до 250 тыс. человек (г. Петропавловск-Камчатский) норму расхода можно увеличить до 10%; в населенных пунктах с численностью населения до 100 тыс. человек (при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения) - до 5%.
Норма расхода топлив может снижаться. При работе на дорогах общего пользования I, II и III категорий за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) - до 15%.
В том случае, когда автотранспорт эксплуатируется в пригородной зоне вне границы города, поправочные (городские) коэффициенты не применяются. При необходимости применения одновременно нескольких надбавок норма расхода топлива устанавливается с учетом суммы или разности этих надбавок.
Если автомобиль работает как в городских условиях, так и в пригороде, то поправочный коэффициент может устанавливаться путем проведения контрольных замеров.
Предположительно возьмем надбавку в 10% (далее - D1). При этом надбавка D2 (до 5%) применяется для автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет или с общим пробегом более 100 тыс. км. В рассматриваемой ситуации, как мы полагаем, автомобиль находится в эксплуатации менее пяти лет, следовательно, D2 будет равен нулю.
При использовании кондиционера или установки "климат-контроль" при движении автомобиля - до 7% от базовой нормы (далее - D3).
Нормы расхода следует менять в зависимости от времени года, выбрав продолжительность сезонов следующим образом:
- зимний период - с 1 ноября до 30 апреля. При этом согласно Методическим рекомендациям для Камчатского края в настоящее время действует надбавка до 15% (далее - D4));
- летний период - с 1 мая по 31 октября.
С учетом бездорожья в межсезонье можно добавить осенний и весенний периоды: осенний - с 15 сентября по 31 октября; весенний - с 1 мая по 15 мая и увеличить в эти периоды расход топлива до 35% при работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы (далее - D5). Этот коэффициент можно применить в период снежных или песчаных заносов, при сильном снегопаде и гололедице, наводнениях и других стихийных бедствиях.
С введением осеннего и весеннего периодов летний период уменьшится и будет длиться с 16 мая до 14 сентября.
Итак, рассчитаем коэффициент надбавки по периодам:
D-летний = D1 + D2 + D3 = 10 + 0 + 7 = 17%;
D-зимний = D1 + D2 + D3 + D4 = 10 + 0 + 7 + 15 = 32%;
D-осенний = D-весенний = D1 + D2 + D3 + D5 = 10 + 0 + 7 + 35 = 52% (коэффициент D5 можно применять весь период или выборочно по дням в зависимости от погодных условий).
Это лишь примерный расчет поправочного коэффициента. Все факторы, повышающие или понижающие поправочный коэффициент, поименованы в п. 5 и п. 6 Методических рекомендаций и могут быть применены организацией при надлежащем документальном оформлении и экономическом обосновании.
В результате такого расчета поправочного коэффициента получим следующие значения нормативного расхода топлива:
Qн (летний период) = 0,01 х 16,5 х 100 х (1 + 0,01 х 17) = 19,3 л/100 км;
Qн (зимний период) = 0,01 х 16,5 х 100 х (1 + 0,01 х 32) = 21,8 л/100 км;
Qн (осенний/весенний период) = 0,01 х 16,5 х 100 х (1 + 0,01 х 52) = 25,1 л/100 км.
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами по поводу включения в расходы топлива организация может разработать нормы расхода топлива с учетом Методических рекомендаций и утвердить их в учетной политике. При таком подходе организация полностью выполнит требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности произведенных расходов на топливо при налогообложении прибыли.
2. Вместе с тем на официальном сайте в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (https://www.toyota.ru/new-cars/land-cruiser-200/) для флагманского (рамного) внедорожника Toyota модели 2020 года Land Cruiser 200 с бензиновым двигателем 4,6 литра, мощностью 309 л.с. базовый расход топлива в городском цикле заявлен как 18,2 л/100 км.
С учетом наличия расхождения между базовыми нормами, указанными в Методических рекомендациях, и представленными на сайте производителя организация в рассматриваемой ситуации может использовать заводскую норму расхода топлива, указанную в техпаспорте автомобиля.
Так, распоряжением Министерства транспорта РФ от 20.09.2018 N ИА-159-р в п. 7 Методических рекомендаций были внесены изменения, согласно которым базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля определяется не только по таблицам, приведенным Минтрансом в пп.пп. 7.1, 7.1.1, 7.2, 7.2.1 Методических рекомендаций, но и на основе данных завода-изготовителя. При этом данные завода-изготовителя должны быть получены по всемирной согласованной процедуре испытаний транспортных средств малой грузоподъемности WLTP (Worldwide harmonized Light vehicles Test Procedures) в соответствии с Глобальными правилами Организации Объединенных Наций N 15 "Всемирная согласованная процедура испытания транспортных средств малой грузоподъемности" или полученного в соответствии с процедурой испытаний, описанной в приложении 6 к Правилу Организации Объединенных Наций N 101.
То есть организации следует также уточнить, как проводились заводские замеры. Причем если данные завода-изготовителя получены по результатам испытаний по Правилу ООН N 101, их следует скорректировать на поправочный коэффициент (смотрите ссылки на соответствующие документы, приведенные после Таблицы 7).
Таким образом, базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля может быть определена на основе данных завода-изготовителя. При этом расчет норматива расхода топлива исходя из данных завода-изготовителя будет также выполняться по формуле, указанной в п. 7 Методических рекомендаций. То есть к заводской норме организация также вправе применять поправочные коэффициенты, о которых упоминалось выше.
3. Пунктом 3 Методических рекомендаций определено, что нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены, в частности, для расчетов по налогообложению предприятий. Однако главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено нормирование расходов на приобретение топлива для служебного транспорта и другой техники, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов. Также следует отметить, что Методические рекомендации, предназначенные для транспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, носят для других организаций рекомендательный характер (смотрите, в частности, п. 1 Методических рекомендаций). В связи с этим нетранспортные организации вправе, но не обязаны учитывать Методические рекомендации (письма Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283, от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, письмо УФНС России по Ленинградской области от 05.11.2015 N 08-14-03/13321, постановление АС Уральского округа от 31.07.2020 N Ф09-3748/20)*(1).
Постановления АС Северо-Кавказского округа от 08.08.2018 N Ф08-6112/2018, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А53-3254/2010 также свидетельствуют о том, что экономическая обоснованность произведенных затрат на приобретение ГСМ может быть подтверждена нормами расхода ГСМ, которые установлены организацией самостоятельно.
Если организация примет решение не использовать Методические рекомендации для установления норм расхода топлива, соответствующие нормы нужно определить другим способом. Причем все отклонения фактической нормы расхода топлива от базовой нормы расхода, указанной в Методических рекомендациях, должны быть утверждены и оформлены должным образом.
При этом порядок самостоятельного определения норм расхода топлива и оформления его результатов действующими нормативными документами не установлен. Соответствующие контрольные замеры могут быть проведены уполномоченной комиссией организации и оформлены соответствующим документом. К работе в комиссии могут быть привлечены сотрудники - специалисты в соответствующей области (к примеру, инженер, механик).
Результаты замеров, как правило, оформляются Актом контрольного замера расхода топлива для конкретного технического средства. Такой акт составляется по произвольной форме с учетом требований к обязательным реквизитам для первичного документа, поименованных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Результаты испытаний, контрольных замеров, проведенных комиссией, при которых выявляется реальный расход топлива на 100 км (а не на 1 км (смотрите также постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010 по делу N А04-2074/2009)), оформляются в акте контрольного замера расхода топлива для конкретной марки (модели) автомобиля, форма которого не установлена. Организацией может быть использована Примерная форма приказа об утверждении норм расхода топлив и смазочных материалов (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
При этом результаты замеров не должны существенно отличаться от информации, указанной в документах производителя соответствующей техники. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.07.2010 N Ф03-4439/2010 по делу N А04-2074/2009 организации было вменено нарушение, заключающееся в неправомерном составлении расчета, определяющего списание ГСМ, обосновывающего расход топлива, не соответствующий действующей технической документации.
При разработке фактических норм расхода необходимо также учитывать техническое состояние, режим работы автомобиля, дорожно-транспортные, климатические и другие условия, способные повлиять на расход топлива при эксплуатации транспортного средства.
Таким образом, полагаем, что организация может также самостоятельно разработать нормы расхода топлива исходя из результатов контрольных замеров и учесть различные факторы, указанные в Методических рекомендациях, повышающие либо понижающие вышеупомянутую норму. Разработанные и утвержденные приказом руководителя нормы должны быть закреплены в учетной политике организации.
При этом следует учитывать, что если нормы расхода топлива будут необоснованно завышены, то возможны претензии со стороны налоговых органов (постановления АС Северо-Кавказского округа от 25.09.2015 N А53-24671/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.12.2009 N Ф04-7461/2009).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на содержание служебного транспорта (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет горюче-смазочных материалов;
- Вопрос: Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р утверждены Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте. В документе четко по маркам автомобилей указаны нормы расхода топлива, однако отсутствует информация по автомобилю Hyundai Creta. Какими нормами руководствоваться организации в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
- Учет автомобильного транспорта и специальной техники (В.Ю. Галенко, журнал "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2015 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) В некоторых судебных решениях суды отклоняют ссылки налоговых органов на установленные Минтрансом России нормы, "поскольку утвержденные им нормы установлены как базовые в целях организации планирования поставки и контроля расхода топлива и масел и не предназначены для регулирования налоговых отношений". Такую позицию, в частности, высказали ФАС Уральского округа в постановлении от 20.02.2008 N Ф09-514/08-С2, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 05.03.2002 N А56-23095/01.
Более того, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2011 N Ф07-542/2011 по делу N А56-93664/2009 суд отклонил доводы контролирующего органа на основании того, что Методические рекомендации не прошли государственную регистрацию в Минюсте России в установленном законом порядке, и нарушение установленных в них норм не может служить основанием для предъявления санкций.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.