Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?   Мы нашли выход!

Консультация предоставлена 05.05.2017 года

ООО (общая система налогообложения) по договору купли-продажи приобрело прицеп стоимостью 90 000 рублей к грузовому фургону ГАЗ-27527, который находится в лизинге. Предполагается его использование в деятельности в течение длительного времени. Каков бухгалтерский и налоговый учет, а также амортизация прицепа?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку прицеп приобретен по стоимости, не превышающей 100 тыс. руб., для целей налогообложения прибыли данное имущество не является амортизируемым.

Приобретенное имущество в бухгалтерском учете подлежит учету в составе ОС, а его первоначальная стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования.

Записи на счетах бухгалтерского учета, связанные с его приобретением, отражены ниже.

Обоснование вывода: 

Налог на прибыль 

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.*(1).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Учитывая изложенное, в целях налогового учета имущество, введенное в эксплуатацию после 01.01.2016 и имеющее первоначальную стоимость менее 100 000 руб., не является амортизируемым имуществом, и его стоимость не может погашаться посредством начисления амортизации.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации прицеп не подпадает под стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому, его стоимость на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ включается в состав материальных расходов. Так, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

При этом стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

В то же время в данной норме также указано, что в целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (данная норма была введена Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ и применяется с 01.01.2015).

Поскольку пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ предлагает два способа признания расходов на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы и закрепить его в учетной политике (письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30414, от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124).

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации может принять решение о том, что стоимость прицепа будет списываться в расходы постепенно, например, в той же величине и сроки, как она производит в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту основных средств. При этом необходимо учитывать, что в письме Минфина России от 20.05.2016 N 03-03-06/1/29124 было указано, что глава 25 НК РФ не предусматривает положений о возможности списания материальных расходов разными способами в зависимости от стоимости соответствующего имущества. Приведенная позиция означает, что, по мнению финансового ведомства, налогоплательщик для всего имущества, не признаваемого амортизируемым, должен применять один вариант его списания*(2).

Однако из буквального прочтения нормы пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что если порядок признания материальных расходов в учетной политике организации не определен, то стоимость приобретаемого неамортизируемого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В дальнейшем будем исходить из того предположения, что организация намерена включить стоимость прицепа в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию с учетом п. 2 ст. 272 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/327, от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 12.05.2010 N 03-03-06/2/89, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 N 16-15/001566@).

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, затраты на приобретение прицепа могут быть учтены в составе материальных расходов единовременно в момент их ввода в эксплуатацию при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Бухгалтерский учет 

В силу п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств (далее - ОС) регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания по ОС).

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01.

В п. 4 ПБУ 6/01 приведен перечень критериев, при единовременном выполнении которых актив принимается к учету в составе основных средств.

При этом абзацем четвертым п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ).

Таким образом, имущество, отвечающее всем критериям основного средства (п. 4 ПБУ 6/01), может отражаться в составе МПЗ, при условии, что его стоимость не превышает 40 000 руб. и такое положение закреплено в учетной политике организации.

В рассматриваемом случае приобретенное имущество одновременно отвечает критериям, установленным в п. 4 ПБУ 6/01 и приобретено по стоимости более 40 000 руб.

Поэтому такое имущество не может быть учтено в составе МПЗ, а его фактическая себестоимость единовременно на момент вовлечения в производство не может быть списана в состав расходов (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Данное имущество подлежит учету в составе ОС, а его первоначальная стоимость должна погашаться посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (п. 17 ПБУ 6/01).

Следует отметить, что согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы не были завышены.

На основании п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением ОС, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства".

Напомним, что для оформления операций по вводу в эксплуатацию объектов ОС в организации должна быть создана постоянно действующая комиссия (п.п. 77, 78 Методических указаний, постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету основных средств").

В соответствии с Методическими указаниями и ПБУ 6/01 величина амортизационных отчислений включается в себестоимость и, соответственно, влияет на величину прибыли, цен на произведенную продукцию, на ее основе также рассчитывается остаточная стоимость объекта, отражаемая в балансе.

Таким образом, амортизация объекта ОС должна быть правильно определена.

Величина амортизационных отчислений напрямую зависит от срока полезного использования объекта основных средств (п. 19 ПБУ 6/01).

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. На основании п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений (например, срока аренды).

Отметим, что сроки службы тех объектов ОС, которые были приобретены после 01.01.2002, для целей бухгалтерского учёта могли устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация) на основании п. 1 данного постановления (смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).

С 1 января 2017 года в новой редакции Классификации исключено положение о том, что данная классификация может использоваться для целей бухгалтерского учета (п. 1 Изменений, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 N 640).

Таким образом, организация должна самостоятельно определить срок полезного использования объекта ОС для целей начисления амортизации в бухгалтерском учёте.

В связи с приобретением имущества, которое в бухгалтерском учете будет выступать в качестве объекта ОС, производятся следующие записи:

В момент принятия имущества по Акту приема-передачи ОС:

Дебет 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" Кредит 60

- 76 271 руб. - отражена стоимость имущества в качестве вложений во внеоборотные активы и задолженность перед поставщиком.

Дебет 19 *(3) Кредит 60

- 13 729 руб. - отражен НДС, предъявленный по приобретенному имуществу.

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- 13 729 руб. - НДС принят к вычету.

На дату ввода в эксплуатацию:

Дебет 01 Кредит 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств"

- 76 271 руб. - имущество учтено в качестве объекта (объектов) ОС.

На дату производства расчетов:

Дебет 60 Кредит 51

- произведена оплата поставщику.

Ежемесячно:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02

- начислена амортизация.

Ввиду того, что стоимость приобретенного прицепа формирует налоговую прибыль (убыток) в месяце передачи для использования в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете его стоимость будет погашаться по мере начисления амортизации, то в месяце передачи прицепа в эксплуатацию организация признает в бухгалтерском учете налогооблагаемую временную разницу, которая приводит к образованию отложенного налога на прибыль (п.п. 8, 10 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). В отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы, в бухгалтерском учете следует отразить налоговые обязательства (далее - ОНО) (п. 15 ПБУ 18/02).

Информация о наличии и движении ОНО отражается в бухгалтерском учёте на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражено ОНО (в сумме, равной стоимости прицепа, которая включается в материальные расходы, умноженной на ставку налога на прибыль).

Далее, ежемесячно (по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете) отражается уменьшение отложенных налоговых обязательств до полного их погашения (План счетов и Инструкция):

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражено уменьшение ОНО (в сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации, умноженной на ставку налога на прибыль).

  Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

 Графкин Олег

 Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

*(1) Указанный стоимостный критерий действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (п.п. 7, 8 ст. 2, ч.ч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

*(2) Однако такая позиция Минфина России, на наш взгляд, не является бесспорной. Во-первых, как уже было указано нами выше, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ не уточняет порядок применения поименованных в нем способов признания расходов (в отношении всего имущества или в отношении какого-либо). Во-вторых, глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо запрещающих списывать имущество, перечисленное в пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, разными способами в зависимости от его стоимости. Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Поэтому организация вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующий порядок списания в расходы инструментов, приспособлений, инвентаря, средств индивидуальной и коллективной защиты, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым:

- имущество стоимостью менее 40 000 руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

- имущество стоимостью от 40 001 руб. до 100 000 руб. включается в состав материальных расходов равномерно с учетом срока его полезного использования.

Однако в этом случае мы не исключаем, что правомерность такой позиции организации придется доказывать в суде.

*(3) Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества, если иное не установлено главой 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Предъявленные суммы НДС подлежат вычету при условии, что ОС предназначено для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).