Общество в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 2021 год получило требование о предоставлении пояснений с запросом документов: расшифровки доходов от реализации, внереализационных доходов; расчет амортизации основных средств по строке 131 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации; расшифровку прямых, внереализационных расходов по статьям затрат. В этом же требовании по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности Общества указано на представление пояснения в разрезе контрагентов с указанием даты возникновения кредиторской задолженности. При этом в требовании о предоставлении пояснений указано, что выявлено несоответствие контрольных соотношений показателей с отчетом о финансовых результатах. В представленной Обществом декларации по налогу на прибыль не заявлены налоговые льготы, инвестиционные налоговые вычеты, отсутствует убыток за 2021 год. Декларация не является уточненной. Общество не является участником договора инвестиционного товарищества.
Обязано ли Общество в ответ на требование о предоставлении пояснений предоставлять расшифровки доходов от реализации, внереализационных доходов, расчет амортизации основных средств, расшифровку прямых, внереализационных расходов по статьям затрат и расшифровку кредиторской задолженности в разрезе контрагентов с указанием даты возникновения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что Общество обязано предоставить налоговому органу пояснения (в т.ч. в виде расшифровок) показателей, отраженных в декларации по налогу на прибыль, а также пояснения по составу кредиторов и срокам возникновения кредиторской задолженности. Кроме того, Общество имеет право (хотя и не обязано) добровольно предоставить выписки из реестров бухгалтерского и налогового учета и другие первичные документы.
Обоснование позиции:
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наряду с документами, служащими основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, вправе требовать также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов. В частности, такое право возникает у налогового органа в рамках проведения камеральной налоговой проверки (ст. 88, 93 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, а также размера полученного убытка, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Таким образом, как прямо следует из процитированной нормы, представление документов в этом случае является правом, а не обязанностью проверяемого.
Сообщить налогоплательщику о выявленных ошибках или несоответствиях и затребовать от него представления соответствующих пояснений налоговый орган не только вправе, но и обязан. Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе составлять акт проверки только после совершения указанных действий.
Обращаем внимание, что процедура сообщения налоговым органом о выявленных ошибках с требованием предоставления пояснений, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, отличается от процедуры истребования документов. Необходимость составления сообщения об ошибках с требованием пояснений возникает в целях реализации налогоплательщиком своих прав по представлению пояснений, связанных с исчислением и уплатой налогов.
Для истребования же документов при проведении камеральной проверки необходимо наличие самостоятельных оснований, установленных ст. 88 НК РФ. Процедура истребования документов осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 93 НК РФ, путем направления требования о представлении документов (информации). На основании п. 7 ст. 88 при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, подп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@). Истребовать необходимые документы при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе лишь в случаях, установленных в пп. 6, 7, 8-9, 11, 12 ст. 88 НК РФ. В анализируемой ситуации указанные случаи не имеют места.
Соответствующая позиция относительно толкования положений ст. 88 НК РФ изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 и поддерживается судами (постановления АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2014 N Ф04-7364/14, ФАС Центрального округа от 30.07.2012 N Ф10-2186/12 и от 21.10.2010 по делу N А64-890/2010, ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16578-10 и от 19.04.2010 N КА-А40/3488-10). Аналогичные разъяснения дают и официальные органы (письма Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668, от 11.01.2013 N 03-07-08/02, от 25.07.2012 N 03-02-08/65, письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (п. 7.7), от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ (подп. 6 п. 2.8), от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопросы 1, 3)).
Таким образом, в анализируемой ситуации ИФНС имела право затребовать только пояснения, но не первичные документы.
В то же время следует отметить, что в рассматриваемом случае налоговый орган затребовал у Общества не первичные учетные документы, а расшифровки показателей, включенных в декларацию по налогу на прибыль за 2021 год (далее - Декларация). Указанные расшифровки, по нашему мнению, могут быть сочтены пояснениями в цифровой (табличной) форме.
В связи с этим мы полагаем, что Общество обязано предоставить налоговому органу пояснения (в т.ч. в виде расшифровок) показателей, отраженных в Декларации, а также пояснения по составу кредиторов и срокам возникновения кредиторской задолженности. Кроме того, Общество имеет право (хотя и не обязано) представить налоговому органу выписки из реестров бухгалтерского и налогового учета и другие первичные документы.
Необходимо учитывать, что одним из основных направлений проведения камеральной проверки является проведение должностным лицом налогового органа взаимоувязки показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью (подп. "б" пункта 2.6 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705). Поэтому при выявлении любых расхождений в отчетности, вызывающих сомнения в правильности исчисления налогов, налоговый орган вправе запросить пояснения.
Данный вывод подтверждается судебной практикой. Попытки налогоплательщиков оспорить правомерность истребования пояснений о расхождении показателей выручки, отражаемых в разных декларациях и бухгалтерской отчетности, не увенчались успехом. Суды также указывают на правомерность направления налоговым органом запроса подобного рода пояснений, обосновывая вывод тем, что налоговый орган обязан воспользоваться предоставленным ему статьями 88 и 101 НК РФ правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, что осуществляется в интересах самого налогоплательщика (постановление Десятого ААС от 10.02.2017 по делу N А41-53471/2016 (постановлением АС Московского округа от 10.04.2017 N Ф05-4411/17 оставлено без изменения), постановления АС Северо-Западного округа от 06.04.2018 N Ф07-2316/18 по делу N А56-38230/2017, от 15.09.2017 N Ф07-8715/17 по делу N А44-9098/2016).
Отметим, что согласно подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
Следует учитывать, что за непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).
В случае отсутствия пояснений налогоплательщика без объективных причин существует риск назначения выездной налоговой проверки. Основаниями для включения в план выездных налоговых проверок является также непредставление налоговому органу истребуемых документов или наличие у налогового органа информации об их уничтожении, порче и т.п. (п. 9 Приложения N 2 к приказу N ММ-3-06/333@ в редакции приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@).
В связи с этим полагаем, что отказ от предоставления налоговому органу затребованных им пояснений влечет за собой возникновение рисков для Общества.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами системы ГАРАНТ:
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок;
- Энциклопедия решений. Представление налогоплательщиком пояснений при проведении камеральной налоговой проверки;
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
29 июня 2022 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.