Консультация предоставлена 5 августа 2025 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку в отношении доходов в виде установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и надбавок к заработной плате, полученных гражданином, осуществляющим трудовую деятельность на основании патента, применяется та же прогрессивная шкала налогообложения по НДФЛ, что и для доходов в части остальной заработной платы такого иностранного гражданина, его доходы не требуется разделять в целях уплаты НДФЛ.
Обоснование позиции:
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ. Заработная плата и другие выплаты в пользу работников, в том числе иностранных граждан или лиц без гражданства, являются их доходом, подлежащим обложению НДФЛ.
В соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.
При этом размер ставок НДФЛ зависит от величины и вида полученного физлицом дохода, формирующего налоговую базу, а также от категорий плательщиков.
С 1 января 2025 года в отношении доходов в виде оплаты труда, полученных налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ, установлена прогрессивная ставка НДФЛ от 13% до 22% в зависимости от суммы дохода (п. 1 ст. 224 НК РФ, подп. "а" п. 56 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.10.2024 N 362-ФЗ, далее Закон N 362-ФЗ)*(1).
Двухступенчатая прогрессивная шкала налогообложения установлена нормой пункта 1.2 ст. 224 НК РФ (подп. "в" п. 56 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона N 362-ФЗ). Согласно п. 1.2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет не более 5 миллионов рублей; и 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.
В соответствии с п. 6.2 ст. 210 НК РФ налоговая база, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1.2 ст. 224 НК РФ, определяется по доходам в виде оплаты труда (денежного довольствия, денежного содержания), получаемой (получаемого) лицами, работающими (служащими) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части, относящейся к установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации районным коэффициентам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях и процентным надбавкам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях.
Налоговая ставка, установленная п. 1.2 ст. 224 НК РФ, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, указанных в пунктах 6.1 и 6.2 ст. 210 НК РФ.
В связи с этим налоговая база, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1.2 ст. 224 НК РФ, определяется отдельно (не суммируется) от основной налоговой базы, в отношении которой налоговая ставка установлена п. 1 ст. 224 НК РФ.
Что касается налоговых ставок, применяемых к доходам, получаемым физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, то необходимо отметить следующее.
Согласно норме абзаца третьего п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в том числе от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ*(2), в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере, предусмотренном п. 3.1 ст. 224 НК РФ.
То есть ставка, установленная п. 3.1 ст. 224 НК РФ, применяется в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от осуществления трудовой деятельности, указанной в ст. 227.1 НК РФ.
Таким образом, ставка, установленная п. 3.1 ст. 224 НК РФ, применяется и в отношении доходов в виде установленных в соответствии с законодательством РФ районных коэффициентов и надбавок к заработной плате, полученных физическими лицами, осуществляющими трудовую деятельность по найму на основании патента.
Смотрите также письмо ФНС России от 17.06.2025 N ЗГ-2-11/9888@.
При этом в силу п. 3.1 ст. 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанных в абзацах третьем - седьмом и десятом п. 3. ст. 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:
- 13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период равна 2,4 миллиона рублей или менее 2,4 миллиона рублей;
- 312 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 2,4 миллиона рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период превышает - 2,4 миллиона рублей и составляет не более 5 миллионов рублей;
- 702 тысячи рублей и 18 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период превышает 5 миллионов рублей и составляет не более 20 миллионов рублей;
- 3402 тысячи рублей и 20 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 20 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период превышает 20 миллионов рублей и составляет не более 50 миллионов рублей;
- 9402 тысячи рублей и 22 процента суммы соответствующих доходов, превышающей 50 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период превышает 50 миллионов рублей.
С учетом изложенного, в отношении доходов в виде установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и надбавок к заработной плате, полученных физическими лицами, осуществляющими трудовую деятельность, указанную в ст. 227.1 НК РФ, и не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка 13-22 процентов в зависимости от сумм полученного дохода (прогрессивная пятиступенчатая шкала налогообложения по НДФЛ).
Поскольку в отношении доходов в виде установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации районных коэффициентов и надбавок к заработной плате, полученных иностранным гражданином, осуществляющим трудовую деятельность на основании патента, применяется та же прогрессивная шкала налогообложения по НДФЛ, что и для доходов в части остальной заработной платы такого иностранного гражданина, его доходы не требуется разделять в целях уплаты НДФЛ. В целях определения налоговой базы такие доходы суммируются с доходами в виде полученной заработной платы.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов иностранных граждан, осуществляющих в РФ трудовую деятельность по найму на основании патента;
- Вопрос: Уплата НДФЛ при работе на основании патента (ст. 227.1 НК РФ) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
- Вопрос: По каким налоговым ставкам будут облагаться НДФЛ районные коэффициенты и северные надбавки в 2025 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Доходы в виде заработной платы с 2025 года облагаются НДФЛ с применением пятиступенчатой прогрессивной шкалы налоговых ставок:
- ниже 2,4 млн рублей - 13%;
- от 2,4 млн до 5 млн рублей в год - 15%;
- от 5 млн до 20 млн рублей в год - 18%;
- от 20 млн до 50 млн - 20%;
- свыше 50 млн - 22%.
*(2) Согласно ст. 227.1 НК РФ НДФЛ от осуществления трудовой деятельности по найму в РФ на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ (далее - Закон N 115-ФЗ), исчисляется и уплачивается иностранными гражданами:
- работающими по найму у физических лиц для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
- трудящимися по найму в организациях и (или) у ИП, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся частной практикой.
Работодатели или заказчики работ (услуг), являющиеся юридическими лицами или ИП (либо частными нотариусами, адвокатами и т.п.), имеют право привлекать к трудовой деятельности (работодатели - граждане РФ - к трудовой деятельности для личных, домашних и иных подобных нужд) законно находящихся на территории РФ иностранных граждан, прибывших в РФ в порядке, не требующем получения визы, и достигших возраста 18 лет, при наличии у каждого такого иностранного гражданина патента (п. 1 ст. 13.3 Закона N 115-ФЗ).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.