Консультация предоставлена 6 октября 2025 г.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если складывающиеся условия хозяйственной деятельности арендатора и профессиональное суждение приводят к тому, что предмет аренды скорее всего будет продолжать использоваться, то арендатор для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за отчетный период, в котором был заключен договор аренды, должен оценивать этот договор как долгосрочный, определив его срок самостоятельно исходя из планируемого срока использования объекта.
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые отношения
Гражданское законодательство не предусматривает специальных правил продления срока действия договора, применимых ко всем видам договоров.
В случае, если в договоре не предусмотрены правила его продления, по общему правилу его пролонгация осуществляется путем заключения дополнительного соглашения (смотрите п. 1 ст. 450 ГК РФ). Лишь для некоторых договоров в этом отношении установлены отдельные нормы, предусматривающие в том числе "автоматическое" продление договора по окончании срока его действия в отсутствие возражений сторон.
В частности, такая норма имеет место в общих положениях об аренде. Так, в п. 2 ст. 621 ГК РФ предусмотрено, что если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствие возражений со стороны арендодателя, то договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок*(1).
Если в рассматриваемой ситуации договор аренды первоначально заключается на 11 месяцев и согласно его условиям при отсутствии возражения сторон он будет автоматически продлеваться на тот же срок, то фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начинает действовать новый договор аренды, условия которого идентичны условиям окончившегося договора.
В судебной практике встречается точка зрения, в соответствии с которой условие об автоматическом продлении договора следует толковать как предполагающее лишь однократную его пролонгацию после окончания первоначального срока действия договора, если самим договором прямо не предусмотрено иное (смотрите, например, постановление Тринадцатого ААС от 26.06.2020 N 13АП-10837/20). Однако в ряде случаев суды исходят из того, что такое условие означает возможность продления договора неограниченное число раз (смотрите, например, постановление Седьмого ААС от 13.04.2022 N 07АП-2028/22).
Необходимость применение ФСБУ 25/2018
На основании п. 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт) в целях Стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
В силу п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25/2018.
При этом п. 11 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что при выполнении условий, установленных п. 12 ФСБУ 25/2018, арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде в любом из следующих случаев:
а) срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды;
б) рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб., и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно, независимо от других активов;
в) арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета).
Таким образом, арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
В свою очередь, на основании п. 12 ФСБУ 25/2018 применение арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018 допускается при одновременном выполнении следующих условий:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Допустим, что в рассматриваемой ситуации выполняются условия п. 12 ФСБУ 25/2018 для применения арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018.
Если при этом в данном случае не выполняются условия, поименованные в подп. "б" и "в" п. 11 ФСБУ 25/2018., то для возможности не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде необходимо, чтобы выполнялось условие, поименованное в норме подп. "а" п. 11 ФСБУ 25/2018, а именно условие о том, чтобы срок аренды не превышал 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
В таком случае если договор не предусматривает выкупа и перехода права собственности, а также субаренды, а срок аренды по такому договору не превышает 12 месяцев, арендатор вправе признавать в учете (в расходах) арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен (увеличен или уменьшен) в любой момент при возникновении соответствующих предпосылок (например, продление договора аренды, принятие решения о его продлении при наличии права на пролонгацию договора) (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
Для целей применения ФСБУ 25 согласно п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
То есть срок аренды для целей ФСБУ 25/2018 не всегда совпадает со сроком, указанным в договоре аренды. Он может его превышать в зависимости от намерений руководства арендатора и условий договора аренды.
Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления), смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".
В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и
b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион*(2).
Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления.
В случае пролонгации договора аренды на будущие периоды организация-арендатор не будет иметь оснований для того, чтобы применять порядок учета без признания предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательств по аренде с учетом нормы п. 10 ФСБУ 25/2018.
Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).
Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:
- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;
- затраты, связанные с прекращением аренды, например затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.
Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды).
Так, исходя из п. В34 МСФО 16 аренда не обеспечена защитой, если как у арендатора, так и у арендодателя имеется право расторгнуть аренду без разрешения другой стороны с выплатой не более чем незначительного штрафа.
Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:
- отсутствие вложений в арендованное имущество;
- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).
В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев.
Следовательно, условие о краткосрочности аренды (срок не более 12 месяцев) для неприменения ФСБУ 25/2018 может быть нарушено при наличии права на пролонгацию, если нет уверенности в том, что это право не будет использовано.
Иначе говоря, если у арендатора нет доказательств отсутствия намерения использовать право на пролонгацию, то договор с таким условием следует рассматривать как потенциально долгосрочный.
Таким образом, если складывающиеся условия хозяйственной деятельности арендатора и профессиональное суждение приводят к тому, что предмет аренды скорее всего будет продолжать использоваться, то арендатор не должен применять упрощенный учет аренды, и ему следует осуществлять учет арендованного имущества в общем порядке.
В рассматриваемой ситуации договор с условием пролонгации следует рассматривать как потенциально долгосрочный постольку, поскольку в данном случае нет доказательств отсутствия намерения использовать право на пролонгацию.
При этом, как нами указывалось в схожей ситуации, но применительно к подписанию дополнительного соглашения о продлении срока аренды, условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются на дату подписания дополнительного соглашения. Это означает, что на указанную дату арендатор должен признавать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. А ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.
Однако в рассматриваемой ситуации подписание дополнительного соглашения к договору не предусмотрено, и он продлевается автоматически.
В таком случае организации следует изначально осуществлять учет данного договора аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 без применения п. 11 ФСБУ 25/2018.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за отчетный период, в котором был заключен договор аренды, рассматриваемый договор аренды необходимо оценивать как долгосрочный, определив его срок самостоятельно исходя из планируемого срока использования объекта.
В заключение отметим, что в общем случае срок аренды определяется исходя из планов руководства. Например, три года. В будущем срок аренды может пересматриваться при изменении условий договора или намерений руководства. Так, арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25). То есть ежегодно перед составлением бухгалтерской отчетности срок аренды должен проверяться на возможное его изменение (увеличение или уменьшение).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Определение срока аренды для договора аренды с пролонгацией. Определение ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Графкин Олег
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Законом установлена возможность автоматической пролонгации договора аренды лишь на неопределенный срок. Вместе с тем необходимо учитывать разъяснения, данные в п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах" (далее - Постановление N 16), согласно которым в тех случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, применяемой постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При этом по смыслу пп. 2 и 3 Постановления N 16 диспозитивной является норма, которая не содержит явно выраженный запрет на установление соглашением сторон условия договора, отличного от предусмотренного этой нормой правила, не направлена на защиту особо значимых охраняемых законом интересов (интересов слабой стороны договора, третьих лиц, публичных интересов и т.д.) или поддержание баланса интересов сторон, ее императивность не вытекает из существа законодательного регулирования соответствующего договора.
Анализ п. 2 ст. 621 ГК РФ показывает, что регулируемые им отношения не требуют особой правовой охраны, изменение предусмотренной им нормы на основании соглашения сторон не способно нарушить баланса их интересов, из существа и содержания данного пункта не вытекает запрет на изменение сторонами установленного им правила. Поэтому стороны вправе на основании п. 4 ст. 421 ГК РФ изменить действие этой нормы, установив, что при отсутствии возражений сторон по истечении срока договора аренды такой договор считается возобновленным не на неопределенный срок, а на тот же срок, на который такой договор был заключен первоначально, то есть в рассматриваемом случае на 11 месяцев. Данный вывод подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, решение Арбитражного суда Хабаровского края от 08.09.2015 по делу N А73-4433/2015). Причем такое условие может как изначально содержаться в договоре аренды, так и быть внесено в него позднее путем заключения сторонами дополнительного соглашения на основании п. 1 ст. 450 ГК РФ.
При автоматическом продлении срока действия договора отсутствует необходимость как в заключении нового договора, так и в заключении дополнительного соглашения к ранее заключенному договору, ведь по смыслу условия о пролонгации, указанному в вопросе, единственным условием, при котором продление срока действия договора считается состоявшимся, является отсутствие возражения обеих сторон. В случае возникновения спора наличие возражения на продление срока действия договора должна будет доказать та сторона, которая ссылается на указанное обстоятельство в обоснование своих требований (ст. 65 АПК РФ, ст. 56 ГПК РФ).
Также в этом случае нет необходимости и в государственной регистрации договора аренды. Ведь из п. 2 ст. 651 ГК РФ, который распространяет свое действие и на договоры аренды нежилых помещений (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53), следует, что государственной регистрации подлежат лишь те договоры аренды, которые заключаются на срок не менее одного года.
*(2) Возможность продления срока аренды, установленная в договоре аренды, МСФО 16 определяется как "опцион на продление аренды". Установленное в договоре право арендатора расторгнуть договор аренды (например, уведомив арендодателя за определенный период до срока прекращения договора) определяется как "опцион на прекращение аренды" (п. В35 МСФО 16).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.