Консультация предоставлена 14 августа 2025 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если имущество (а также сырье и материалы) реализуется не в результате торгов, то такое имущество может быть реализовано в порядке совершения сделок купли-продажи,
Цена реализации в общем случае определяется исходя из рыночной стоимости указанного имущества (сырья и материалов).
Стороны договора могут самостоятельно определить цену реализации, для целей налогообложения эта цена будет признаваться рыночной.
При ликвидации организации, применяющей УСН и освобожденной от НДС в 2024 году, начисление НДС при реализации сырья, материалов и иного имущества в 2025 году будет зависеть от того, сохраняет ли организация право на освобождение от НДС в 2025 году.
Организация будет начислять НДС при совершении операций по реализации сырья, материалов и иного имущества при ликвидации, в том случае если
- в месяце, предшествующем месяцу реализации имущества (сырья, материалов), доходы организации превысят в совокупности 60 млн рублей;
- в месяце реализации имущества (сырья, материалов) доходы организации превысят 450 млн рублей,
При этом в первом случае (если доходы превысят 60 млн руб.) возможно будет применить пониженные ставки НДС: при непревышении доходов величины в 250 млн руб. ставку пять процентов; при непревышении доходов величины в 450 млн руб. ставку семь процентов или общеустановленные ставки: 20 процентов и 10 процентов.
Во втором случае (если доходы превысят 450 млн рублей) организация обязана будет начислить НДС с применением общих ставок: 20 процентов и 10 процентов.
В указанных случаях, когда организация становится плательщиком НДС, начисленный НДС подлежит уплате в бюджет.
В ином случае поскольку организация будет освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, она не обязана выставлять счета-фактуры с выделением НДС. Однако если по каким-либо причинам (например по требованию покупателя) будет выставлен счет-фактура с выделенным НДС, то сумма налога подлежит уплате в бюджет, а также необходимо будет представить в налоговый орган налоговую декларацию по данному налогу.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые отношения
Учредители (участники) юридического лица независимо от оснований, по которым принято решение о его ликвидации, в том числе в случае фактического прекращения деятельности юридического лица, обязаны совершить за счет имущества юридического лица действия по ликвидации юридического лица. При недостаточности имущества юридического лица учредители (участники) юридического лица обязаны совершить указанные действия солидарно за свой счет (п. 2 ст. 62 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица, на которое в соответствии с законом допускается обращение взыскания. Проведение торгов не требуется для продажи имущества стоимостью до ста тысяч рублей согласно утвержденному промежуточному ликвидационному балансу.
Соответственно, такое имущество может быть реализовано в порядке совершения сделок купли-продажи, который регламентируется гл. 30 ГК РФ.
Так, по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К отдельным видам договора купли-продажи (розничная купля-продажа, поставка товаров, поставка товаров для государственных нужд, контрактация, энергоснабжение, продажа недвижимости, продажа предприятия) общие положения, предусмотренные параграфом 1 гл. 30, применяются, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ об этих видах договоров (пп. 1, 5 ст. 454 ГК РФ).
Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи, а если договор не позволяет определить этот срок, в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 314 ГК РФ (п. 3 ст. 455, п. 1 ст. 457 ГК РФ).
Цена реализации
Если имущество (а также сырье и материалы) реализуется не в результате торгов, то цена реализации в общем случае определяется исходя из рыночной стоимости указанного имущества, сырья и материалов.
При этом необходимо отметить следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
Таким образом, в общем случае стороны договора вправе самостоятельно определить его цену.
Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Положения ст. 105.3 НК РФ предусматривают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств, лишь в отношении сделок между взаимозависимыми лицами*(1). Отметим, что к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях НК РФ приравниваются и сделки, поименованные в подпунктах 1-3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-06-07-01/42392). Однако из условий рассматриваемой ситуации не следует, что планируемые сделки могут быть приравнены к сделкам между взаимозависимыми лицами.
С учетом изложенного стороны договора могут самостоятельно определить цену реализации, для целей налогообложения эта цена будет признаваться рыночной. Фактическое несоответствие такой цены рыночному уровню (балансовой стоимости) не является самостоятельным основанием для ее корректировки налоговым органом.
Если имело место существенное отклонение цены сделки от рыночной цены, для объяснения данного факта возможно сослаться на специфические условия продажи или оплаты.
НДС
На основании п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации и индивидуальные предприниматели.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Смотрите Энциклопедию решений. Объект налогообложения НДС.
Таким образом, реализация сырья, материалов и имущества при ликвидации ООО является объектом налогообложения НДС, если иное не предусмотрено законодательством.
С 1 января 2025 года организации, применяющие УСН, являются налогоплательщиками НДС, так как с этой даты из нормы п. 2 ст. 346.11 НК РФ исключается положение, в соответствии с которым организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (подп. "а" п. 72 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ, далее - Закон N 176-ФЗ).
Но если доход не превышает 60 млн руб., то предусмотрено освобождение от НДС.
Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при соблюдении, в частности, следующего условия:
- за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у указанных организации сумма доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей (абзац пятый п. 1 ст. 145 НК РФ).
Отказаться организации на УСН от такого освобождения от уплаты НДС, полученного на основании п. 1 ст. 145 НК РФ, нельзя (письмо Минфина России от 02.10.2024 N 03-07-11/95245).
Однако если в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у организации, которая освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, сумма доходов превысит в совокупности 60 млн рублей, такая организация начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение, начинает исполнять обязанности налогоплательщика НДС (абзац третий п. 5 ст. 145 НК РФ).
Пороговое значение доходов в сумме 60 миллионов рублей для налогоплательщиков УСН определяется по кассовому методу. Смотрите письмо ФНС России от 22.08.2024 N СД-4-3/9631.
Налогоплательщик УСН на основании ст. 164 НК РФ при реализации им товаров (работ, услуг) вправе применять либо специальные налоговые ставки НДС, либо общеустановленные налоговые ставки НДС:
- специальные налоговые ставки НДС:
в размере 5% в соответствии с подп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ (если доходы не превышают в совокупности 250 миллионов рублей за истекший календарный год или в течение текущего года), за исключением операций реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 п. 1 ст. 164 НК РФ;
в размере 7% в соответствии с подп. 2 п. 8 ст. 164 НК РФ (если доходы не превышают в совокупности 450 миллионов рублей за истекший календарный год или в течение текущего года), за исключением операций реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 п. 1 ст. 164 НК РФ;
в размере 0% только к операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-1.2, 2.1-3.1, 7 и 11 п. 1 ст. 164 НК РФ;
- общеустановленные налоговые ставки НДС в размере 0%, 10% или 20%.
В письме ФНС России от 22.08.2024 N СД-4-3/9631 "О применении НДС налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения" указано, что налогоплательщик УСН на основании ст. 164 НК РФ при реализации им товаров (работ, услуг) вправе применять либо специальные налоговые ставки НДС, либо общеустановленные налоговые ставки НДС.
Одновременно с этим организации и ИП, на которых освобождение по ст. 149 НК РФ не распространяется, должны исчислять налог и предъявлять его покупателю по общим правилам (с выставлением счетов-фактур в момент определения налоговой базы (по ст. 154 НК РФ) и указанием в них в данном случае ставки пять или семь процентов соответственно (ст. 168, 169 НК РФ)*(2).
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ. При этом налогоплательщики, применяющие пониженные ставки, ведут книгу покупок только в части НДС с полученных авансов.
Также необходимо учитывать, что согласно п. 4 ст. 346 13 НК РФ если у налогоплательщика, применяющего УСН, по итогам отчетного (налогового) периода доходы, определяемые в соответствии со ст. 346 15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346 25 НК РФ, превысили 450 млн рублей, и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1-11, 13-22 п. 3 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН начиная с 1-го числа месяца, в котором допущены указанные превышение доходов налогоплательщика и (или) несоответствие указанным требованиям*(3).
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП. Смотрите также письмо Минфина России от 06.03.2025 N 03-07-11/22004.
Указанные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того месяца, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.
В связи с этим организация, утратившая право на применение УСН и перешедшая на общий режим налогообложения начиная с 1-го числа месяца, в котором допущены указанные превышение доходов налогоплательщика и (или) несоответствие требованиям, установленным п. 4 ст. 346 13 НК РФ, признается налогоплательщиком НДС с 1-го числа указанного месяца, и, соответственно, операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые такой организацией с 1-го числа указанного месяца, подлежат налогообложению НДС в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
Таким образом, при ликвидации организации, применяющей УСН и освобожденной от НДС в 2024 году, начисление НДС при реализации сырья, материалов и иного имущества в 2025 году будет зависеть от того, сохраняет ли организация право на освобождение от НДС в 2025 году.
Применительно к условиям рассматриваемой ситуации организация будет облагать НДС операции по реализации сырья, материалов и имущества при ликвидации в том случае, если:
- в месяце, предшествующем месяцу реализации имущества (сырья, материалов), доходы организации превысят в совокупности 60 млн рублей;
- в месяце реализации имущества (сырья, материалов) доходы организации превысят 450 млн рублей.
При этом в первом случае (если доходы превысят 60 млн руб.) возможно будет применить пониженные ставки НДС (при непревышении доходов величины в 250 млн руб. ставку пять процентов, при непревышении доходов величины в 450 млн руб. ставку семь процентов) или общеустановленные ставки.
Во втором случае (если доходы превысят 450 млн рублей) организация обязана будет начислить НДС с применением общих ставок: 20 процентов и 10 процентов.
В указанных случаях, когда организация становится плательщиком НДС, начисленный НДС подлежит уплате в бюджет
В ином случае, поскольку организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, она не обязаны выставлять счета-фактуры с выделением НДС.
Однако если по каким-либо причинам (например по требованию покупателя) будет выставлен счет-фактура с выделенным НДС, то сумма налога подлежит уплате в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), а также необходимо будет представить в налоговый орган налоговую декларацию по данному налогу (подп. 1 п. 5 ст. 173, пп. 4, 5 ст. 174, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-11-11/65552, от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 15.05.2019 N 24-01-07/34829, п. 4.1 постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П). В таком случае в декларацию включаются сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО на УСН (доходы минус расходы) находится в процессе ликвидации на этапе сдачи промежуточного баланса. Какой расчетный период указывать при сдаче промежуточного баланса в ИФНС? Какую еще налоговую и бухгалтерскую отчетность надо представить в ИФНС и СФР, в какие сроки и с какими расчетными периодами сдавать? Зарплата не начислялась с начала года. Работники были уволены в апреле 2023 года. Ликвидатор работает по договору без вознаграждения (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);
- Вопрос: Организация 16.06.2018 планирует подать уведомление по форме Р-15001 о ликвидации предприятия. На 16.06.2018 задолженности у организации перед ИФНС по налогам нет. 25 июня 2018 года подходит срок платежа за I квартал 2018 года по НДС - 150 тыс. руб. После сдачи налоговой декларации по НДС за II квартал 2018 года сумма, подлежащая уплате в бюджет, составляет 300 тыс. руб. Уплатить налоги не представляется возможным. Когда нужно сдать налоговую и бухгалтерскую отчетности? Может ли ИФНС отказать в ликвидации предприятия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2018 г.)
- Вопрос: Организация ликвидируется, составлен промежуточный ликвидационный баланс. Нужно ли сдавать квартальную отчетность в налоговый орган (по НДС, по налогу на прибыль, по налогу на имущество), в ФСС России, в ПФР? Что нужно указывать в отчетности в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.)
- Вопрос: Особенности бухгалтерского учета при ликвидации ООО, правила составления промежуточного и ликвидационного балансов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Вопрос: Особенности перехода на общую систему налогообложения при утрате права на применение УСН в середине года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
- Энциклопедия решений. Учет, исчисление, уплата и декларирование налога при УСН;
- Энциклопедия решений. Ликвидация ООО;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерская отчетность при реорганизации (ликвидации) юридического лица;
- Энциклопедия решений. Отчетный период, отчетная дата в целях составления бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц;
- Вопрос: Ликвидация ООО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) При этом сама по себе взаимозависимость участников сделок не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако может иметь юридическое значение в целях налогового контроля в случае, если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (пп. 5, 6, 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 и др.). При этом необходимо отметить, что в п. 3 Обзора указано, что по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (определения ВС РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327, от 27.11.2017 N 304-КГ17-15704, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@).
*(2) Если имеются основания для применения ст. 149 НК РФ, то счета-фактуры не составляются; но могут и составляться с отметкой "Без налога (НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 23.08.2023 N 03-07-09/80296 и письмо Минфина России от 23.07.2024 N 03-07-11/68747).
*(3) На 2025 год коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения гл. 26.2 НК РФ, установлен равным 1. Ранее установленные коэффициенты-дефляторы, необходимые в целях применения главы 26.2 НК РФ, не применяются с 1 января 2025 года (ч. 11.1 ст. 8 Закона N 176-ФЗ).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.