Консультация предоставлена 16 декабря 2020 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В расстраиваемой ситуации оснований для начисления НДС не возникает.
Индивидуальному предпринимателю, уступающему требование другому индивидуальному предпринимателю, не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав, следует выставить счет-фактуру с нулевой величиной налога.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанностей.
По общему правилу (если иное не предусмотрено законом или договором) любая из сторон гражданско-правового договора может с соблюдением правил, предусмотренных главой 24 ГК РФ, передать свои права и обязанности по этой сделке другому лицу (в том числе и индивидуальному предпринимателю).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388 ГК РФ).
Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).
В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не установлено договором, то право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
В силу п. 2 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования.
НДС
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по передаче имущественных прав, в том числе права требования долга, признаются объектом налогообложения НДС (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-05/45, от 01.02.2012 N 03-07-11/26, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09, ФАС Центрального округа от 30.12.2010 по делу N А68-1971/10).
При этом нормы п. 2 ст. 146, п.п. 1-3 ст. 149 НК РФ не освобождают от налогообложения НДС осуществленную в данном случае операцию по передаче имущественного права в виде требования к покупателю по оплате отгруженных товаров.
При передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 155 НК РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ).
Так, согласно абзацу первому п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению НДС, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
Абзацем вторым п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Как видно, в силу прямой нормы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база возникает непосредственно у первого кредитора (цедента).
Причем налоговая база по НДС будет сформирована у цедента в случае, если сумма его дохода по договору цессии будет превышать размер денежного требования, по которому были уступлены права (смотрите также письмо ФНС России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@).
Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма дохода цедента по договору уступки права требования (800 000 руб.) не превышает размер уступаемой цессионарию дебиторской задолженности (1 000 000 руб.), то налоговая база и сумма НДС будут признаваться равными нулю (смотрите также письмо Минфина России от 15.05.2018 N 03-07-15/32532, письма ФНС России от 31.05.2018 N СД-4-3/10523@, от 14.08.2017 N СД-4-3/15915@). То есть оснований для начисления НДС у цедента (ИП 1) не возникнет.
В свою очередь, при уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора - ИП2 объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку новый кредитор получает, а не передает имущественные права. Следовательно, у ИП2 при приобретении прав требования отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.
Обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у ИП2 может возникнуть (п. 2 ст. 155, п. 8 ст. 167 НК РФ):
- либо при последующей уступке прав требования (требований) иному лицу;
- либо при прекращении соответствующего обязательства (должник погасит долг).
Счет-фактура
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Перечень операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), при осуществлении которых налогоплательщики НДС освобождены от обязанности по составлению счетов-фактур, предусмотрен в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Иных случаев освобождения налогоплательщиков НДС от обязанностей по составлению счетов-фактур при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав покупателям, не предусмотрено.
Рассматриваемая ситуация к упоминаемым в норме пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ случаям не относится. Следовательно, при реализации имущественных прав не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущественных прав, следует выставить счет-фактуру, оформленную в обычном порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В силу п. 8 ст. 169 НК РФ формы счетов-фактур и порядок их заполнения, а также правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Постановлением N 1137 во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ утверждены Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила).
В соответствии с пп. "д" п. 2 Правил в строке 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость. В случаях, предусмотренных, в частности п.п. 1-4 ст. 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном п.п. 1-4 ст. 155 НК РФ.
Если налоговая база, определенная в порядке, установленном п. 1 ст. 155 НК РФ, отрицательная или равна нулю, то, на наш взгляд, в строке 5 счета-фактуры следует указать "0".
Руководствуясь Правилами, полагаем, что цеденту (ИП1) в данном случае в составляемом при передаче имущественных прав счете-фактуре следует указать:
- в строке 6 в качестве покупателя - цессионария (ИП 2) (пп. "и" п. 1 Правил),
- в графе 1 "Наименование товара..." - "Реализация имущественного права по договору цессии N..." (пп. "а" п. 2 Правил);
- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 0 руб.;
- в графе 7 "Налоговая ставка"- ставку НДС 20% (пп. "ж" п. 2 Правил, п. 3 ст. 164 НК РФ);
- в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - сумму исчисленного НДС, равную соответственно нулю ((пп. "з" п. 2 Правил);
- в графе 9 - "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" -
сумму, полученную от цессионария - 800 000 руб. (пп. "и" п. 2 Правил).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор цессии;
- Энциклопедия решений. Существенные условия договора цессии. Предмет договора цессии;
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав;
- Вопрос: Организация планирует заключить договор цессии, в рамках которого будет выступать в качестве цессионария. Цедент переуступает долг по цене ниже, чем ему должен должник. Поэтому у организации будет возникать прибыль. Взаимоотношения между должником и цедентом - реализация услуг (облагается НДС). Организация намеревается получить от должника денежные средства. Скорее всего, долг будет погашаться частями. Каковы схема заключения данного договора и его отражение в налоговом и бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.