Консультация предоставлена 14 ноября 2025 г.
Организация-дистрибьютор на ОСН (принципал) заключила агентский договор с организацией на ОСН - дилером (агент), на основании которого дилер выполняет следующие работы:
Дилер обязуется за вознаграждение совершать по поручению дистрибьютора юридические и иные действия, указанные в п. 2.2 дилерского соглашения, от своего имени и за счет дистрибьютора, а дистрибьютор обязуется уплатить дилеру вознаграждение за оказание услуг / выполнение работ.
По дилерскому соглашению дилер обязуется совершать следующие действия:
a) поиск и выбор потенциальных клиентов товара на территории дилера, результатом которых будет являться заключение договоров поставки товара между дистрибьютором и клиентом(ами). Результаты поиска и выбор потенциальных клиентов фиксируются запросами на бронирование клиента согласно регламенту бронирования клиентов (Приложение N 4);
b) согласование дилером комплектации и технического задания с клиентом;
c) подготовка коммерческих предложений для клиентов на условиях, определенных в дилерском соглашении;
d) подготовка дилером технической документации по выбранному клиентом товару;
e) заключение с клиентом сервисного договора о сервисном обслуживании поставленного дистрибьютором товара в течение гарантийного периода на условиях, определенных в дилерском соглашении.
Дилер берет на себя обязательства по совершению, указанных в настоящем пункте действий, используя имеющиеся у дилера деловые связи и компетенции на территории дилера, а также экономические и материальные ресурсы.
За действия a, b, c, d, e дистрибьютор выплачивает вознаграждение дилеру. Вознаграждение определено процентом от продажной стоимости товара.
При этом продажа товара дистрибьютором клиенту осуществляется на основании отдельных договоров купли-продажи, заключаемых между дистрибьютером и клиентом, не через дилера и без участия дилера в расчетах.
Дилер, ссылаясь на п. 2.1 ст. 154 НК РФ и письмо ФНС России от 25.04.2022 N СД-4-3/5016@, выставляет УПД без НДС.
Дистрибьютор с позицией дилера не согласен, так как считает, что и в п. 2.1 ст. 154 НК РФ, и в письме ФНС России от 25.04.2022 N СД-4-3/5016@ рассматриваются иные ситуации, отличные от данной.
Относятся ли к облагаемым НДС операциям перечисленные услуги дилера, оказываемые им в рамках дилерского соглашения?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации дилер не является покупателем товара, а оказывает услуги дистрибьютору, поэтому п. 2.1 ст. 154 НК РФ не имеет отношения к рассматриваемому случаю. Письмо ФНС России от 25.04.2022 N СД-4-3/5016@ также говорит о премиях продавца покупателю, которым дилер не является.
Таким образом, вознаграждение дилера (находящегося на ОСН) за оказание услуг дистрибьютору рамках дилерского соглашения должно облагаться НДС.
Обоснование вывода:
Операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - товары) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ), используемая ставка НДС определяется в соответствии со ст. 164 НК РФ, соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Исходя из условий вопроса, в анализируемой ситуации дилер является агентом, который от своего имени и за счет дистрибьютора (принципала) совершает юридические и иные действия (в данном случае услуги) и получает за это вознаграждение. При этом дилер не является покупателем товара дистрибьютора.
Налоговым законодательством предусмотрено, что выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).
Однако в анализируемой ситуации дилер не является покупателем товара, поэтому п. 2.1 ст. 154 НК РФ не имеет отношения к рассматриваемому случаю.
Далее в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС, в налоговую базу по НДС не включаются.
По мнению финансового ведомства, относительно премии (кешбэка) покупателю поощрительные выплаты, не изменяющие цену ранее реализованных товаров (работ, услуг), реализацией не являются, поэтому ни поставщику, ни покупателю НДС начислять не нужно (письма Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105058, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).
Если премии, выплачиваемые автопроизводителем дилеру, связаны не с оплатой реализованных дилером автомобилей, а с поддержанием экономического интереса дилера увеличивать объемы закупок новых партий автомобилей у автопроизводителя и повышать объемы продаж автомобилей на рынке в целом, но при этом расчет премий в привязке к величине скидки, предоставленной конечному покупателю, является лишь способом оценки экономического интереса дилера увеличивать объем последующих закупок новых партий автомобилей, то суммы премий, получаемые дилером от автопроизводителя, в налоговую базу по НДС у дилера не включаются (письмо ФНС России от 25.04.2022 N СД-4-3/5016@).
Однако премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по НДС у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения) (письма Минфина России от 22.01.2020 N 03-07-11/3355, от 08.02.2018 N 03-07-11/7487).
Выводы судов зависят от конкретных обстоятельств дела.
Так, определением Верховного Суда РФ от 05.07.2021 N 301-ЭС21-4267 налогоплательщику отказано в пересмотре выводов нижестоящих судов, которые признали правомерным доначисление покупателю НДС на сумму премий, полученных от поставщика за выполнением условий по дилерскому договору:
- покупатель продает товар по сниженным розничным ценам, рекомендованным поставщиком;
- покупатель достигает заранее определенного объема продаж товара за период проведения промоакций;
- покупатель достигает заранее определенного объема закупок товара за период проведения акции;
- покупатель достигает качественные целевые показатели, в том числе выполняет стандарты качества продаж и обслуживания клиентов, определяемые поставщиком.
Кроме того, суды установили, что размер премий, выплачиваемых покупателю за соблюдение условий договора, напрямую зависел от суммы скидок, предоставленных конечному покупателю при продаже новых транспортных средств за отчетный период, и рассчитывался за единицу конкретного товара; получение премий обусловлено именно уменьшением стоимости автомобилей для покупателей. Таким образом, суды пришли к выводу, что спорные денежные средства, полученные покупателем от поставщика, по своей правовой природе являются выплатами в счет увеличения дохода налогоплательщика, связанными с оплатой автомобилей, реализованных конечным покупателям со скидкой, и, как следствие, подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Напротив, в определении Верховного Суда РФ от 14.11.2019 N 305-ЭС19-14421 по делу N А41-76253/2018, ссылаясь на письмо ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9996@, суд пришел к выводу, что премии, получаемые налогоплательщиком от продавца за достигнутый объем покупок, не являлись формой торговой скидки и не уменьшали стоимость продукции и, следовательно, их получение не влекло необходимости восстановления НДС. Таким образом, в рассматриваемых случаях предоставление денежной премии (бонусов) без изменения цен товара не изменяет налоговую базу по реализованным товарам, соответственно, налоговая база по НДС не изменяется.
В анализируемой ситуации, как указывалось выше, дилер не является покупателем, и не получает премии (бонусы) от продавца, а оказывает услуги дистрибьютору.
Таким образом, вознаграждение дилера (находящегося на ОСН) за оказание услуг дистрибьютору должно облагаться НДС.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Скидки и премии (бонусы, кешбэк) за выполнение определенных условий гражданско-правового договора;
- Энциклопедия решений. НДС при предоставлении кешбэка, бонусов, скидок, премий покупателю;
- Энциклопедия решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Вопрос: Риски по НДС при получении покупателем премии от поставщика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);
- Вопрос: Каким образом в рамках договора поставки товаров (стройматериалы) лучше всего произвести выплату поставщиком бонусов (премий) покупателю за достижение определенного товарооборота? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.)
- Вопрос: Уплата НДС с вознаграждения, полученного российской организацией за услуги, связанные с поиском клиентов, сопровождением заключения договоров поставки для иностранного поставщика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.