Консультация предоставлена 17 ноября 2025 г.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При составлении счета-фактуры в электронной форме после 01.04.2025 действует только формат версии 5.03 для XML-файлов.
Для минимизации рисков контрагента целесообразно использовать обязательный формат XML для счета-фактуры и включающего его комплексного документа.
Обоснование вывода:
Формат XML для счета-фактуры
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ).
В свою очередь, форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (абзац второй п. 9 ст. 169 НК РФ).
При этом формат определяется только для электронных счетов-фактур. Для счетов-фактур на бумажном носителе устанавливается определенная форма.
Формы счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и правила их заполнения установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. На данный момент это форма, утвержденная указанным постановлением в редакции от 29.10.2024. Соответствующее изменение было внесено постановлением Правительства РФ от 16.08.2024 N 1096*(1).
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме (смотрите также письмо Минфина России от 02.06.2022 N 03-07-11/52137)*(2).
Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур, если иное не предусмотрено ст. 169 НК РФ, в соответствии с установленными форматами и порядком (абзац второй п. 1 ст. 169 НК РФ).
В силу п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
На основании п. 9 ст. 169 НК РФ порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи устанавливается Министерством финансов Российской Федерации.
Электронный формат счета-фактуры утвержден приказом ФНС России от 19.12.2023 N ЕД-7-26/970@ (далее - Приказ N ЕД-7-26/970@) Это формат версии 5.03 для XML-файлов (приложение N 1 к Приказу N ЕД-7-26/970@). Приказ N ЕД-7-26/970@ вступил в силу 09.02.2024. Формат версии 5.03 для XML-файлов стал обязательным для применения с 1 апреля 2025 года (пп. 3, 4 Приказа N ЕД-7-26/970@, п. 1 приложения N 1 к письму ФНС России от 04.03.2024 N ЕА-4-26/2486@).
Таким образом, после 01.04.2025 при составлении счета-фактуры в электронной форме действует только формат версии 5.03 для XML-файлов.
Выше уже приводились норма абзаца первого 9 ст. 169 НК РФ, а также норма абзаца второго п. 1 ст. 169 НК РФ. В них есть ссылка на порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, утвержденный приказом Минфина России от 05.02.2021 N 14н (далее - Порядок).
Согласно п 2 Порядка в случае выставления счета-фактуры в электронной форме с использованием телекоммуникационных каналов связи основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура в электронной форме, сформированный в соответствии с утвержденным форматом (согласно абзацу второму п. 9 ст. 169 НК РФ), подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью уполномоченного лица продавца, выставленный и полученный по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с настоящим Порядком (смотрите также письмо Минфина России от 22.12.2021 N 03-07-09/104829, письма ФНС России от 14.12.2021 N СД-4-26/17395@, от 25.10.2021 N СД-4-3/15065@).
Таким образом, в настоящее время электронные счет-фактура и УПД должны быть формализованными, составленными только в XML-формате, и подписаны усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя или уполномоченного им лица. При этом электронными счетами-фактурами можно обмениваться только по ТКС через оператора ЭДО (п. 9 ст. 169 НК РФ, пп. 2, 3, 5, 6 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 05.02.2021 N 14н) (смотрите материал: Возможно ли применять в целях налогообложения "произвольные" форматы электронных документов? (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2021 г.)).
Из письма ФНС России от 15.10.2021 N СД-4-3/14647@ можно сделать вывод, что нарушение формата является препятствием для приема-передачи электронного счета-фактуры.
С учетом изложенного в данном случае требование заказчика, упоминаемого в формулировке вопроса, не лишено оснований.
Для минимизации рисков контрагента целесообразно использовать формат XML для счета-фактуры и включающего его комплексного документа.
Риски, которые могут возникнуть при применении вычета НДС по счетам-фактурам (УПД), сформированным в формате PDF
Электронным документом в соответствии с п. 11.1 ст. 2 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" признается документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в информационных системах.
Электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, признается документ, подписанный квалифицированной электронной подписью (ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).
Иными словами, электронный документ изначально создается в электронной форме без предварительного документирования на бумажном носителе.
В рамках электронного документооборота контрагенты могут обмениваться любыми форматами электронных документов (за исключением случаев, установленных законодательством), подписанных электронной подписью (п. 1 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи").
Электронные документы, которые применяются при электронном взаимодействии сторон, подразделены на две группы:
1) формализованные, формат которых утвержден ФНС России (п. 7 ст. 80, п. 2 ст. 93 НК РФ, подп. 5.9.51 п. 5 положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506). К ним относятся, в частности, счета-фактуры и УПД, форматы которых утверждены Приказом N ЕД-7-26/970@);
неформализованные, определенные участниками взаимодействия самостоятельно (в частности, в формате docx, pdf, jpg, excel и др.), не имеют утвержденного формата.
Формализованный электронный документ - это документ в виде файла с расширением XML или PDF-файла (стандарт PDF/A-3), созданного по формату, утвержденному ФНС России. Данный документ имеет формализованную структуру и подлежит автоматизированной обработке.
Так, с мая 2023 года в формате PDF/А-3 можно создавать договоры, допсоглашения к ним, протоколы разногласий (приказ ФНС России от 16.02.2023 N ЕД-7-26/115@). При этом XML-формат представления договорного документа в электронной форме является альтернативным форматом к ранее утвержденному приказом от 24.03.2022 N ЕД-7-26/236@ формату PDF-А/3 (смотрите информацию ФНС России от 20.06.2023).
Передача файлов в форматах tif, jpg, pdf, png допускается также для скан-образов документов, представляемых по требованию налогового органа в соответствии с приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ "Об утверждении Порядка направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий..." (Таблица 4.10). Отметим, что под электронным образом документа (скан-образом) подразумевается документ на бумажном носителе, преобразованный в электронную форму, путем сканирования с сохранением их реквизитов (п. 5.1 ст. 23 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы, составленные на бумажном носителе, могут быть представлены в налоговый орган в электронной форме в виде электронных образов документов (документов на бумажном носителе, преобразованных в электронную форму путем сканирования с сохранением их реквизитов) по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика. В случае представления истребуемых документов в налоговый орган в электронной форме по ТКС такие документы должны быть заверены усиленной квалифицированной электронной подписью проверяемого лица или усиленной квалифицированной электронной подписью его представителя.
На основании п. 11 приказа ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ документ налогового органа в электронной форме составляется по формату, утвержденному ФНС России. Документ плательщика составляется в электронной форме по формату, утвержденному ФНС России, либо формируется путем преобразования из ранее составленного Документа на бумажном носителе в электронную форму путем сканирования с сохранением его реквизитов по формату, утвержденному ФНС России (п. 12 приказа N ЕД-7-2/448@).
Таким образом, счета-фактуры, изначально полученные в электронной форме, в дальнейшем выгруженные, например, в формате PDF и распечатанные на бумажном носителе, имеет право на существование.
Однако счета-фактуры (УПД), направляемые в рамках электронного документооборота в формате .pdf, не могут считаться оригиналами указанных документов.
В отношении рисков, которые могут возникнуть при применении вычета НДС по счетам-фактурам (УПД), сформированным в формате PDF, отметим следующее.
В письме ФНС России от 25.02.2020 N ЕА-4-15/3146@ отмечено, что несоблюдение требований п. 9 ст. 169 НК РФ не указано в качестве единственного основания, достаточного для отказа покупателю в вычете НДС. Иначе говоря, если все иные требования к документам в целях вычета НДС выполнены, то несоблюдение п. 9 ст. 169 НК РФ не является достаточным основанием для отказа в вычете. Ведь главное условие для вычета НДС по счету-фактуре (или УПД с признаком 1) - соблюдение требований, установленных пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ (наличие всех обязательных реквизитов, подписание усиленной квалифицированной электронной подписью и т.п.).
В пользу такого вывода свидетельствует и формулировка п. 2 ст. 169 НК РФ, которая не содержит указания на формат счета-фактуры.
Также отметим, что согласно п. 3 Порядка выставление и получение счетов-фактур в электронной форме осуществляется через операторов ЭДО, обеспечивающих обмен документами в электронной форме по ТКС и соответствующих требованиям, аналогичным требованиям, установленным в соответствии со ст. 169 НК РФ. Выставление и получение счетов-фактур в электронной форме может осуществляться через одного или нескольких операторов электронного документооборота. Оператор ЭДО обязан обеспечить взаимодействие продавца и покупателя при выставлении и получении счетов-фактур в электронной форме и обмене иными документами, в том числе через иного оператора ЭДО, заключившего договор с другой стороной сделки. В случае, если продавцом и покупателем для выставления и получения счетов-фактур в электронной форме заключены договоры с разными операторами ЭДО, такие операторы именуются соответственно "оператор электронного документооборота, заключивший договор с продавцом", и "оператор электронного документооборота, заключивший договор с покупателем".
При этом из абзаца четвертого п. 7 Порядка следует, что в договоре, заключенном между продавцом (покупателем) и оператором ЭДО, заключившим договор с продавцом (оператором ЭДО, заключившим договор с покупателем), может быть предусмотрено поручение о проведении соответствующим оператором ЭДО проверки счета-фактуры в электронной форме, в том числе на соответствие формату, утвержденному на момент создания счета-фактуры в электронной форме. В связи с этим позволим предположить, что проблему выгрузки документов в формате PDF покупателю возможно решить со своим оператором ЭДО.
Отметим еще, что налоговое законодательство не содержит норм, определяющих обязанности применения налогоплательщиками исключительно форматов первичных учетных документов, которые установлены приказами ФНС России (письмо ФНС России от 09.12.2022 N ЗГ-3-26/13861).
В заключение можно сделать вывод, что и в настоящее время налоговый риск минимален, если счета-фактуры (и УПД с признаком 1) направляются контрагентом в формате .pdf.
Отметим, что этот вывод подтверждает и отсутствие арбитражной практики, то есть отсутствие споров по данному поводу.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Вправе ли организация принять к вычету НДС по счетам-фактурам или УПД (статус 1), полученным от контрагентов по ЭДО, подписанным ими ЭЦП, но в формате PDF или Excel? Если, например, Главгосэкспертиза России выгружает документы для заказчиков на своей специальной платформе, присылает документы, в т.ч. счет-фактуру, в формате Excel, а подписи находятся в другом файле и при распечатке счет-фактура выходит без подписей, то возможно ли принять в налоговом учете в уменьшение расходов по налогу на прибыль расходы по Актам выполненных работ, полученным от контрагентов по ЭДО, подписанным ими ЭЦП, но в формате PDF или Excel? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.)
- Вопрос: В каком формате хранить вторые экземпляры счетов-фактур в электронном виде: в виде скан-образов в формате PDF или в виде XML-файла? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.); Возможно ли применять в целях налогообложения "произвольные" форматы электронных документов? (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2021 г.)
- Вопрос: Налоговые риски по НДС у покупателя при применении электронного документооборота (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) При этом согласно п. 1.1 ст. 169 НК РФ при реализации, передаче в составе выполненных работ товаров, подлежащих прослеживаемости, счета-фактуры, в том числе корректировочные счета-фактуры, выставляются в электронной форме, за исключением случаев, указанных в норме п. 1.1 ст. 169 НК РФ.
Таким образом, обязательное выставление счетов-фактур в электронном виде предусмотрено для случаев реализации, передачи в составе выполненных работ товаров, подлежащих прослеживаемости.
*(2) Так, постановлением Правительства РФ от 16.08.2024 N 1096 с 1 октября 2024 года внесены изменения в форму счета-фактуры (в том числе корректировочного) и правила его заполнения, утвержденные постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Счет-фактура.
Постановлением Правительства РФ от 16.08.2024 N 1096 внесены также изменения в формы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Скорректированы правила их заполнения и хранения. Смотрите материал: Счет-фактура и корректировочный счет-фактура - с 1 октября 2024 г. Обзор изменений, внесенных в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 постановлением от 16.08.2024 N 1096 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, 2024 г.).
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Вы можете получить бесплатный доступ к системе ГАРАНТ.