Консультация предоставлена 17 июля 2025 г.
Охранная организация - исполнитель оказывает услуги охраны. При этом организация-заказчик для исполнения услуг передает ей в пользование автомобиль, который исполнитель должен вернуть в исправном состоянии, оплачивать за свой счет ремонт и ГСМ. Заказчик оплатил ТО. Организация-заказчик хочет возместить расходы на ТО и уплату транспортного налога.
Нужно ли оформлять соглашение в письменном виде? Нужно ли облагать НДС суммы возмещения затрат заказчика на ТО и уплату транспортного налога, полученные от исполнителя? Что будет написано в накладной: "ТО и запчасти", или "Возмещение"?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Собственник по согласованию с исполнителем услуг может включить в договор обязательство возмещать расходы на уплату транспортного налога и проведение технического осмотра. Такое волеизъявление (соглашение сторон), во избежание недоразумений, целесообразно зафиксировать в письменном виде.
Организация - заказчик услуг в рассматриваемой ситуации не должна начислять НДС на сумму транспортного налога и предъявлять НДС исполнителю, то есть исполнитель должен компенсировать лишь сумму транспортного налога.
Также заказчик не должен включать в налоговую базу по НДС расходы на ТО транспортного средства.
Акт и накладную (УПД) выставлять не требуется, достаточно предъявить исполнителю к оплате счет, выставленный на основании соглашения (договора) предусматривающего возмещение соответствующих затрат.
Обоснование позиции:
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Так, согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Полагаем, что в данном случае заключен договор оказания услуг с иждивением заказчика, а автомобиль заказчика используется исключительно в целях оказания названной услуги (ст. 714 ГК, письмо Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/496). Смотрите Вопрос: Сравнение договоров аренды движимого имущества и возмездного оказания услуг с иждивением заказчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.). Таким образом, законом предусмотрено право сторон договора согласовать выполнение работ (оказание услуг) иждивением заказчика.
Поэтому собственник по согласованию с исполнителем услуг может включить в договор обязательство возмещать расходы на уплату транспортного налога и проведение технического осмотра путем подписания дополнительного соглашения к договору или предусмотреть такую возможность отдельным соглашением сторон, оформленным в письменном виде.
Такое волеизъявление (соглашение сторон) во избежание недоразумений целесообразно зафиксировать в одном документе, составленном в произвольной форме и подписанном сторонами, что чаще всего и делается на практике.
НДС
С 1 октября 2024 года услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств, исключены из перечня операций, не подлежащих налогообложению НДС (абзац 2 подп. "а" п. 2 ст. 2, ч. 4 ст. 19 Федерального закона от 08.08.2024 N 259-ФЗ). Соответственно, с указанной даты реализация таких услуг облагается НДС в общеустановленном порядке.
Обязанность по уплате того или иного налога изначально зависит от возникновения у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, по передаче имущественных прав. При этом в целях главы 21 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом счета-фактуры, составленные налогоплательщиком в одном экземпляре в отношении денежных средств, включаемых в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, покупателям не выставляются (смотрите письмо Минфина России от 09.09.2021 N 03-07-14/72802).
Из прямого прочтения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что суммы, включаемые в налоговую базу на основании указанной нормы, должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть, по сути, являться частью выручки от реализации.
В то же время увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 26.04.2019 N 03-03-06/3/31158, от 12.08.2022 N 03-07-11/78840, от 17.09.2021 N 03-07-11/75539, от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 04.12.2017 N 03-03-06/1/80245, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68271, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 28.07.2010 N 03-07-11/315, определение ВС РФ от 02.09.2015 N 305-ЭС15-7719).
Так, например, уполномоченные органы придерживаются позиции, что возмещение заказчиком расходов, понесенных исполнителем в связи с исполнением им договора, связано с оплатой работ (услуг), реализованных заказчику (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@).
В свою очередь, в письме Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436 дополнительно сообщается, что квалификация выплат в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Спорным является вопрос о том, должен ли арендодатель уплачивать НДС с компенсации за ремонт, полученной сверх арендной платы. Контролирующие органы настаивают, что суммы возмещения расходов связаны с оплатой, поэтому они должны облагаться НДС по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. При их получении налог следует исчислять по расчетной ставке 20/120, а счет-фактуру выставлять в одном экземпляре (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37).
Вместе с тем некоторые суды делают выводы, что возмещение расходов НДС не облагается. Ведь данные суммы не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), поэтому объект обложения НДС у арендодателя не возникает (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009, от 25.08.2008 N А42-7064/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А17-1843/5-2006).
Из разъяснений Минфина следует, что в случае, если арендатор по отдельному договору компенсирует арендодателю расходы на приобретение у сторонних организаций работ по техническому обслуживанию предоставленного в аренду основного средства и при этом арендодатель не оказывает арендатору посреднические услуги по приобретению таких работ, а также не выполняет работы самостоятельно, то такие суммы (компенсационные выплаты), полученные арендодателем на возмещение расходов на приобретение работ по техническому обслуживанию предоставленного в аренду основного средства, не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, и, соответственно, счета-фактуры арендодателем арендатору не выставляются (письмо Минфина России от 28.04.2020 N 03-07-07/34367).
Также денежные средства, полученные арендодателем автомобиля от арендатора в целях компенсации расходов на уплату штрафов за нарушение арендатором правил дорожного движения, не связаны с оплатой услуг по предоставлению автомобиля в аренду, и на этом основании не включаются в налоговую базу по НДС. Такой вывод сделан Минфином России в письме от 11.10.2012 N 03-07-11/408.
Кроме того, в рассматриваемых взаимоотношениях сторон заказчик в рамках договора не реализует товары (работы, услуги), он является покупателем. Поэтому, на наш взгляд, норма подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ применению не подлежит. К покупателю, в отличие от продавца, не могут быть применены положения п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следовательно, любые полученные им от продавца суммы не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС. Подтверждают данный вывод разъяснения контролирующих органов относительно налогообложения НДС штрафных санкций, которые, на наш взгляд, могут быть применены к рассматриваемым отношениям (письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309).
Таким образом, по нашему мнению, заказчик в данном случае должен предъявлять исполнителю расходы на уплату транспортного налога без их увеличения на сумму НДС, и не должен включать в налоговую базу по НДС расходы на ТО транспортного средства.
Поскольку заказчик не выполняет работ, не оказывает услуг и не реализует какое-либо имущество, акт и накладную (УПД) выставлять не требуется, достаточно предъявить исполнителю к оплате счет на возмещение расходов на основании соглашения о возмещении соответствующих затрат, о чем указать в документе на оплату.
Обращаем внимание, что официальных разъяснений, судебной практики по ситуациям, аналогичным изложенной в вопросе, нами не обнаружено. Изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением иных специалистов. В связи с этим полностью исключить риски возникновения претензий со стороны налоговых органов мы не можем.
Учитывая это, напомним о праве налогоплательщика на обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации для персонального разъяснения на основании п. 1 ст. 21 и п. 1 ст. 34.2 НК РФ. При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111).
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);
- Вопрос: Организация-собственник (арендодатель) сдает в аренду транспортные средства с максимальной разрешенной грузоподъемностью более 12 т. Обе стороны сделки находятся на общей системе налогообложения. Организацией-собственником были установлены бортовые устройства и расходы на систему "Платон", которые оплачивает организация-собственник. Платежи осуществляются путем автоматического списания предоплаты с лицевого счета. Данные расходы арендодатель хочет перевыставлять арендатору, так как фактически данными транспортными средствами пользуется он. Как верно документально оформляется данное перевыставление с учетом определения базы по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
- Возмещение дополнительных расходов по договору и НДС (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2022 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет (налог на прибыль, НДС) сумм компенсации расходов покупателя на ремонт приобретенного оборудования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2025 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества