Консультация предоставлена 2 июня 2025 г.
Физическому лицу в 2017 году перешло по наследству нежилое помещение (склад). Два месяца в 2017 году оно сдавалось в аренду одному предпринимателю. Физическое лицо (наследник) никогда не занималось предпринимательской деятельностью, не было зарегистрировано в качестве ИП.
В 2024 году вышеуказанное помещение было продано.
В апреле 2025 года физическое лицо получило письмо из налоговой инспекции о необходимости подачи декларации по НДФЛ и уплаты налога на основании того, что для применения пункта 17.1 статьи 217 НК РФ необходимо, чтобы продаваемое имущество использовалось в личных, а не предпринимательских целях.
Правомерно ли требование налоговой инспекции в данном случае?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации требование налогового органа о подаче декларации по НДФЛ и уплате налога при продаже нежилого помещения, полученного в наследство в 2017 году и сдававшегося в аренду в течение двух месяцев в том же году, неправомерно постольку, поскольку рассматриваемое имущество фактически не использовалось в предпринимательской деятельности.
Однако налоговому органу такое обстоятельство неочевидно, но факт сдачи в аренду коммерческой недвижимости в 2017 году, как и характер таких объектов, позволяющий считать, что они предназначены для использования в предпринимательской деятельности, могли способствовать соотнесению ситуации его продажи с тем случаем, когда налоговые органы предъявляют требование о подаче декларации по НДФЛ и уплате налога.
Вместе с тем в ситуации сдачи помещения в аренду в течение двух месяцев есть основания полагать, что такая деятельность гражданина не имеет признаков предпринимательской.
Для целей освобождения дохода от налогообложения по НДФЛ в рассматриваемой ситуации гражданину возможно оспорить факт использования помещения в предпринимательской деятельности в судебном порядке.
Обоснование позиции:
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
В соответствии со ст. 209 НК РФ доход, полученный от источников в РФ, является объектом обложения НДФЛ.
В силу нормы абзаца шестого подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации в Российской Федерации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.
В соответствии с подп. 2 п. 1, п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, должны самостоятельно исчислить (в порядке, установленном ст. 225 НК РФ) и уплатить в бюджет НДФЛ с данного дохода, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ (когда такие доходы не подлежат налогообложению).
С 1 января 2016 года не облагаются доходы физлиц:
- от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ;
- от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.
Так, согласно п. 17.1 ст. 217, абзацу второму п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ, относятся к доходам, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения).
Вместе с тем положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, цифровой валюты, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества (за исключением жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств), непосредственно используемого в предпринимательской деятельности (последний абзац п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Как видим, в норме последнего абзаца п. 17.1 ст. 217 НК РФ выделяются, в частности, доходы, получаемые физическими лицами от реализации имущества непосредственно используемого в предпринимательской деятельности, на которые не распространяется освобождение от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе. То есть при реализации объектов недвижимого имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности, доходы облагаются НДФЛ. Однако из этого правила также есть исключение. При реализации объектов недвижимого имущества, хотя бы непосредственно используемого в предпринимательской деятельности, доходы не облагаются НДФЛ, если реализуется такое имущество, как жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные жилые помещения, садовые дома или доля (доли) в них, а также транспортные средства*(1).
Нежилые помещения (в том числе склады) не перечислены в качестве таких объектов. Значит, доходы от продажи таких нежилых помещений рассматриваются как доходы, которые облагаются НДФЛ независимо от условий, перечисленных в норме ст. 217.1 НК РФ.
Далее отметим, что освобождение от налогообложения доходов, указанных в абзаце втором п. 17.1 ст. 217 НК РФ, получаемых физическими лицами за соответствующий налоговый период, а также определение налоговой базы при продаже недвижимого имущества осуществляется с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ (п. 1 ст. 217.1 НК РФ).
Если иное не установлено ст. 217.1 НК РФ, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более (абзац первый п. 2 ст. 217.1 НК РФ).
В целях ст. 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет три года для объектов недвижимого имущества, в отношении которых соблюдается хотя бы одно из следующих условий, в частности, условие о том, что право собственности на объект недвижимого имущества получено налогоплательщиком в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником этого налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (подп. 1 п. 3 ст. 217.1 НК РФ).
В случаях, не указанных в п. 3 ст. 217.1 НК РФ, минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ).
Таким образом, доходы физического лица при продаже имущества освобождаются от налогообложения НДФЛ при условии, что имущество находилось в собственности более минимального срока (пять лет либо три года применительно к имуществу, полученному в порядке наследования).
Однако если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, даже если и не было зарегистрированы договоры аренды, такие доходы облагаются НДФЛ независимо от срока владения.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что помещение как раз не использовалось в предпринимательской деятельности. Если имущество находилось в собственности налогоплательщика в течение установленного срока владения и более, а также в течение вышеуказанного срока не использовалось в предпринимательской деятельности, доход, полученный от продажи такого имущества, освобождается от налогообложения (письма Минфина России от 10.09.2019 N 03-04-05/69757, от 28.06.2019 N 03-04-05/47623, от 15.04.2019 N 03-04-05/26540). Смотрите также Вопрос: Нужно ли уплачивать НДФЛ при продаже коммерческой недвижимости, находившейся в собственности более пяти лет, если она не использовалась в предпринимательской деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
В ситуации однократной сдачи помещения в аренду есть основания полагать, что такая деятельность также не имеет признаков предпринимательской, соответственно, доходы от продажи указанной недвижимости, находившейся в собственности в течение установленного срока владения и более, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Обязанность по уплате иных налогов по указанной сделке у физического лица также отсутствует.
Однако мы не можем утверждать, что налоговые органы будут иметь аналогичную позицию. В рассматриваемой ситуации факт сдачи помещения в аренду одному предпринимателю в 2017 году может рассматриваться ими как использование имущества в предпринимательской деятельности.
Риски присутствуют как в части НДФЛ, так и полностью не исключаются в отношении НДС.
Выше уже было отмечено, что такие объекты, как нежилые помещения, не перечислены в составе объектов, к которым можно применять освобождение по общим правилам. Причем сам характер таких объектов (не предназначенных для личного, семейного потребления) позволяет говорить о том, что они в предпринимательской деятельности могли использоваться или, во всяком случае, были предназначены для этого. Поэтому возможность применения освобождения от налогообложения "по сроку владения", на наш взгляд, в данном случае могла вызвать сомнение со стороны налоговых органов. Несмотря на то, что физлицо в значительное время владения ими доходов не получало, предназначенность объекта недвижимого имущества для использования в предпринимательской деятельности подтверждается характером имущества.
В данном случае гражданин вправе оспорить в судебном порядке факт использования помещения в предпринимательской деятельности для целей освобождения дохода от налогообложения по НДФЛ.
Следует отметить, что решение о правомерности применения льготы, предусмотренной п. 17.1 ст. 217 НК РФ, принимается правоприменительными органами с учетом наличия или отсутствия обстоятельств, свидетельствующих об использовании имущества в предпринимательской деятельности (определения КС РФ от 28.06.2018 N 1634-О, от 28.02.2017 N 238-О, от 29.03.2016 N 486-О, от 19.11.2015 N 2552-О).
Так, если объект недвижимости использовался налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности независимо от того, осуществляется предпринимательская деятельность физическим лицом на момент продажи или нет (письмо Минфина России от 28.05.2013 N 03-04-05/19341).
Наличие судебных решений говорит о попытках оспаривания факта неиспользования помещения в предпринимательской деятельности. При этом важно отметить, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе (определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-1445, постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008, письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@).
Вопрос же о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела (определение Верховного Суда Республики Карелия от 21.08.2017 по делу N 33а-2825/2017).
При этом согласно определению Верховного Суда РФ от 17.08.2015 N 307-КГ15-8849 нежилое помещение по своему назначению не может использоваться собственником в личных целях независимо от наличия либо отсутствия договоров аренды, безвозмездного пользования и других аналогичных договоров с третьими лицами.
В общем случае в отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.10.2013 N 6778/13).
Доказательствами, подтверждающими факт занятия физическими лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг), размещение рекламных объявлений, выставление образцов товаров в местах продажи, закупку товаров и материалов, заключение договоров аренды помещений (п. 13 постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"). Учитывая это, отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не образуют состава правонарушения при условии, если количество товара, его ассортимент, объемы выполненных работ, оказанных услуг и другие обстоятельства не свидетельствуют о том, что данная деятельность была направлена на систематическое получение прибыли.
Так, на осуществление предпринимательской деятельности может указывать, например, заключение договора на срок более одного налогового периода (календарного года) или его пролонгация на следующий период, неоднократное получение дохода, неоднократное заключение договоров аренды с одним и тем же юридическим лицом и т.д. (письмо УФНС России по г. Москве от 15.04.2005 N 18-12/3/26639).
Тем не менее наличия одного лишь договора аренды недостаточно для вывода о том, что арендодатель-гражданин в соответствующем случае нарушил требование закона о необходимости зарегистрироваться в качестве предпринимателя. Для того чтобы сделать такой вывод, требуется установить факт систематического получения прибыли от передачи имущества в возмездное пользование другому лицу (постановление Одиннадцатого ААС от 27.10.2008 N 11АП-6976/2008). Квалификация деятельности в качестве предпринимательской зависит от совокупности факторов, отличающихся для разных видов деятельности, в частности, от цели использования сдаваемых в аренду нежилых помещений, их функционального назначения, целей и оснований их приобретения и т.д., что соответствует судебной практике, в частности, определениям ВС РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, от 11.12.2018 N 302-ЭС18-20366, от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240, от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502 (письмо Минфина России от 21.08.2019 N 03-07-14/63870, смотрите также письмо ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@)*(2).
Согласно коду 68.20.2 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом является одним из видов экономической деятельности. В связи с этим, а также из содержания п. 5 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ и ст. 606 ГК РФ для квалификации действий по сдаче имущества в аренду как предпринимательской деятельности в целях налогообложения предполагается их неоднократное совершение в течение определенного периода времени (апелляционное определение СК по административным делам Челябинского областного суда от 15.06.2020 по делу N 11а-5634/2020).
Как отметил Верховный Суд Республики Карелия в определении от 21.08.2017 по делу N 33а-2825/2017, о разовом, а не систематическом характере сдачи имущества в аренду в спорный период свидетельствует также и то обстоятельство, что фактически арендные правоотношения существовали незначительный с точки зрения хозяйственного оборота период времени и окончились заключением сделки купли-продажи предмета договора аренды его арендатору. Следовательно, упомянутая выше сделка не является предпринимательской деятельностью, а представляет собой реализацию правомочий собственника имущества (ст. 209 ГК РФ).
Отметим также, что ФНС России письмом от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ (далее - письмо от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@) направила обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения.
Налоговое ведомство указывает, что в каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять, использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности, и определять, занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок.
В письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ говорится, что владение, пользование, а также распоряжение имуществом не рассматривается само по себе в качестве признака предпринимательской деятельности, а рассматривается как осуществление правомочий собственника.
Со ссылками на Конституцию РФ и на положения ст. 2, 23 ГК РФ налоговая служба указывает, что квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу.
Деятельность физического лица не подпадает под определение предпринимательской, если отсутствуют ключевые признаки, поименованные в ст. 2 ГК РФ, например систематичность извлекаемой прибыли. ФНС указывает на недопустимость признания деятельности предпринимательской на основе единичных случаев совершения гражданско-правовых сделок (нерегулярной по характеру реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг).
В свою очередь, в письме от 07.05.2019 N СА-4-7/8614@ обобщены признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности (п. 1), а также признаки, не позволяющие квалифицировать деятельность физического лица в качестве предпринимательской (п. 3).
ФНС России рекомендует устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта. При установлении целей приобретения имущества основным фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества.
В данном случае гражданин получил имущество не в результате приобретения, а в результате наследования.
В связи с изложенным мы полагаем, что в рассматриваемом случае сдача помещения в аренду в течение двух месяцев не имеет признаков предпринимательской деятельности, соответственно, доходы от продажи указанной недвижимости со сроком владения более трех лет освобождаются от налогообложения НДФЛ. Обязанность по уплате иных налогов по указанной сделке у физического лица также отсутствует.
Нами неоднократно указывалось в схожей ситуации, что при проверке контрагента, признающего в составе расходов суммы арендной платы, могут возникнуть соответствующие вопросы и к физлицу-арендодателю.
На наш взгляд, факт сдачи в аренду коммерческой недвижимости в 2017 году, собственно как и сам характер таких объектов, позволяющий говорить о том, что они предназначены для использования в предпринимательской деятельности, способствовали отнесению ситуации его продажи в состав случаев, с которыми налоговые органы связывают предъявление требования о подаче декларации по НДФЛ и уплате налога.
Но поскольку недвижимое имущество в данном случае не использовалось в предпринимательской деятельности, то требование налогового органа о подаче декларации по НДФЛ и уплате налога при продаже этого имущества, полученного в наследство в 2017 году и сдававшегося в аренду в течение двух месяцев в том же году, неправомерно.
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Нужно ли уплачивать НДФЛ при продаже коммерческой недвижимости, находившейся в собственности более пяти лет, если она не использовалась в предпринимательской деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
- Вопрос: Возможно ли применить срок владения и уменьшить доходы от продажи нежилого (коммерческого) помещения, если оно не использовалось в предпринимательской деятельности (НДФЛ)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) С доходов от реализации жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или доли (долей) в них, а также транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, ограничение, установленное последним абзацем п. 17.1 ст. 217 НК РФ, снято с 1 января 2019 года (ст. 2, ч. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.11.2018 N 425-ФЗ).
Таким образом, при реализации подобного имущества физлица (включая ИП) могут применять освобождение по общим правилам, предусмотренным п. 17.1 ст. 217 НК РФ (письма Минфина России от 12.04.2019 N 03-04-05/26141, ФНС России от 17.01.2019 N БС-3-11/222@). Но если нежилое помещение использовалось в предпринимательской деятельности, то доходы от его продажи облагаются НДФЛ в установленном порядке (письмо Минфина России от 24.04.2020 N 03-04-05/33262).
*(2) Если сдача помещения в аренду носила систематический характер и имеет признаки предпринимательской деятельности, то доходы от продажи такой недвижимости подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке независимо от срока владения (смотрите также письма Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33820, от 12.04.2019 N 03-04-05/26011, от 04.02.2019 N 03-04-05/6066). В таком случае полученный от продажи помещения доход подлежит включению в расчет налоговой базы по НДФЛ, к которой применяется налоговая ставка 13 процентов (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, п. 6 ст. 210 НК РФ (в редакции с 1 января 2021 года), п. 1.1 ст. 224 НК РФ (в редакции с 1 января 2021 года)). Кроме того, налогоплательщик в общем случае не сможет воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, равно как и на уменьшение доходов на расходы, связанные с приобретением недвижимости (подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, смотрите, например, письма Минфина России от 11.12.2020 N 03-04-07/108943, от 29.10.2020 N 03-04-05/94204, от 18.06.2019 N 03-04-05/44452, от 19.12.2018 N 03-04-05/92598, от 10.12.2018 N 03-04-05/89295, от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424).